Как поставить к вычету "спецрежимный" НДС

Если в составе вычетов по НДС у вас есть суммы налога от поставщиков, которые работают на одном из специальных режимов налогообложения, будьте готовы к претензиям проверяющих. Налоговики считают вычет такого "входного" НДС незаконным. С ними можно поспорить: шансы на успех в суде велики.

Если же спор с инспекцией в ваши планы не входит, а выяснять, какой режим налогообложения применяет каждый из ваших контрагентов, невозможно, то попробуйте переложить риск потери вычета на своих поставщиков.

Фирмы и предприниматели, которые работают на упрощенной системе или ЕНВД либо платят единый сельхозналог, отлично знают, в чем проигрывают конкурентам. Ведь все, кто применяет эти налоговые спецрежимы, не являются плательщиками НДС и не предъявляют его в цене своей продукции покупателям. А значит, покупатели не могут рассчитывать на вычет этого налога. Чтобы не терять клиентов, "спецрежимники" выставляют им счета-фактуры с НДС. Тем более что Налоговый кодекс это косвенно допускает. Пункт 5 ст. 173 обязывает фирмы и предпринимателей, которые не являются плательщиками НДС, но выставили счет-фактуру с выделением этого налога, заплатить предъявленную покупателю сумму в бюджет.

Нередко такой счет-фактура - договоренность сторон сделки. Но зачастую это инициатива продавца, и тогда его покупатели могут даже и не подозревать, что на самом деле их контрагент плательщиком НДС не является. В неведении они рискуют находиться до налоговой проверки, когда инспекторы проведут встречную проверку и исключат из вычетов все предъявленные таким поставщиком суммы НДС. Ведь ФНС России считает незаконным вычет НДС, предъявленного неплательщиком этого налога. В Письме от 6 мая 2008 г. N 03-1-03/1925 налоговая служба приводит два аргумента в пользу своей позиции.

НДС, да не тот

Первый аргумент - искаженный п. 2 ст. 171 Налогового кодекса. В абз. 1 этого пункта сказано, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные плательщику этого налога. И никак не уточняется, кем эти самые подлежащие вычету суммы должны быть предъявлены. ФНС же искажает формулировку и утверждает, что этот пункт говорит о вычете сумм, предъявленных плательщиком НДС. Ничего подобного там нет, в чем легко убедиться, заглянув в Кодекс.

В своем Письме ФНС ссылается еще на п. 1 ст. 168 Налогового кодекса. Там сказано, кто обязан предъявлять НДС своим покупателям при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), - плательщики этого налога. Однако из этого следует всего лишь, что неплательщики НДС не обязаны его предъявлять покупателям. И вовсе не следует, что они не имеют права этого делать.

Возможно, таким образом налоговики попытались придать хоть какое-то юридическое обоснование идее, не лишенной толики здравого смысла. Она заключается в том, что НДС, который должны перечислять в бюджет неплательщики этого налога в случае выделения его суммы в выставленных покупателям счетах-фактурах, - это, строго говоря, и не НДС вовсе. Во-первых, обязанность его заплатить возникает у тех, кого гл. 21 Налогового кодекса к его плательщикам не относит. Во-вторых, об обложении добавленной стоимости тут говорить не приходится. Ведь никакого права на вычеты у неплательщика НДС нет, и поэтому налог он платит со всего дохода от сделки, по которой выставил счет-фактуру.

По сути (которую вряд ли имели в виду законодатели), этот платеж ближе к штрафу за предъявление суммы НДС лицами, которые этого делать не должны. А раз этот платеж имеет с НДС мало общего, то как можно говорить о вычете его суммы у покупателя? Ведь вычетам подлежат суммы именно НДС. Возможно, что обоснованию этого соображения в ФНС не стали уделять особого внимания потому, что в запасе у налоговиков был аргумент посерьезнее.

Невозможное основание

В ФНС России утверждают, что счет-фактура, выставленный неплательщиком НДС, не может быть основанием для вычета. Дело, по мнению налоговиков, в том, что пп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса требует указывать в счете-фактуре "наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя". Под налогоплательщиком приходится понимать продавца, то есть автора счета-фактуры. Слово "налогоплательщик" в рамках гл. 21 Налогового кодекса употребляется в значении "плательщик НДС" (п. 1 ст. 143 НК РФ). Из этого налоговики заключают: тот, кто не является плательщиком НДС, не сможет заполнить выставляемый покупателю счет-фактуру так, чтобы тот соответствовал пп. 2 п. 5 ст. 169 (то есть содержал наименование, адрес и ИНН плательщика НДС). А счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса, не могут являться основанием для вычета. Это установлено п. 2 ст. 169 Налогового кодекса.

По версии налоговиков получается, что даже если право на вычет и есть, то основания применить это право у покупателя все равно нет и появиться не может. Потому что не получится в этой ситуации составить счет-фактуру так, чтобы он формально соответствовал п. 5 ст. 169 Налогового кодекса. Эту позицию поддерживает и Минфин России (Письмо от 24 октября 2007 г. N 03-07-11/516), который, кстати, еще несколько лет назад придерживался обратной позиции и не возражал против вычета (Письмо от 11 июля 2005 г. N 03-04-11/149).

На первый взгляд аргумент железный. Однако суды его таким вовсе не считают.

Суды - за вычет

В судах не стремятся столь формально читать Налоговый кодекс, как это сделали в ФНС, и принимают во внимание еще и суть его норм. Если вы решите поспорить с инспекторами в суде, приведите следующие аргументы, которые уже прошли проверку арбитражем.

Понятно, что раз Налоговый кодекс допускает составление счета-фактуры неплательщиком НДС и при этом обязывает его заплатить в бюджет выделенную там сумму налога, то такой счет-фактура вполне имеет право на существование, в том числе и в качестве основания для вычета. И применительно к такому счету-фактуре под налогоплательщиком, упоминаемым в пп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса, следует понимать того, кто должен заплатить в бюджет именно этот выделенный в счете-фактуре налог. К такому выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, отклонив довод инспекции о недостоверности информации о поставщике в счете-фактуре, выставленном продавцом на упрощенной системе налогообложения (Постановление от 2 марта 2006 г. N А79-11982/2005). А в Федеральном арбитражном суде Восточно-Сибирского округа убеждены, что для признания за покупателем права на вычет совершенно неважно, кто выставил счет-фактуру - плательщик или неплательщик НДС. Главное, что у покупателя счет-фактура есть, а его составитель заплатил в бюджет указанную там сумму НДС (Постановление от 22 января 2004 г. N А33-18699/02-С3н-Ф02-4962/03-С1).

Теперь посмотрим, для чего законодатели вообще ввели норму п. 5 ст. 173 Налогового кодекса, который требует от неплательщиков НДС заплатить указанную в выставленных ими счетах-фактурах сумму налога. Да как раз для того, чтобы бюджет избежал потерь, когда покупатель поставит эту сумму к вычету. Ведь у покупателя нет законных способов выяснить, какой налоговый режим применяют его поставщики, если только они сами не захотят об этом рассказать. Эту информацию невозможно получить в налоговой инспекции, поскольку налоговый режим относится к налоговой тайне (ст. 102 НК РФ). То есть законодатели исходили из того, что покупатели станут принимать к вычету предъявленные "спецрежимниками" суммы НДС.

И действительно, раз покупатель понес реальные затраты на оплату суммы налога продавцу, у которого при этом возникла обязанность перечислить ее в бюджет, то нет оснований лишать его вычета этой суммы. Никакой необоснованной налоговой выгоды у покупателя в результате применения вычета не возникает. Бюджет в этом случае получает даже больше, чем если бы поставщик был плательщиком НДС. Потому что плательщик перечисляет в бюджет не всю сумму налога, выделенную в выставленных им счетах-фактурах, а уменьшенную на свой "входящий" НДС. В отличие от него у неплательщика, как уже упоминалось, вычетов нет, и он платит фактически налог со всего дохода.

"Источник возмещения" суммы, подлежащей вычету у покупателя, "с учетом положений пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса в бюджете уже заложен", - отметили судьи ФАС Московского округа, обосновывая право на вычет НДС, предъявленного неплательщиком этого налога (Постановления от 26 февраля 2008 г. N КА-А40/846-08 и от 20, 27 сентября 2007 г. N КА-А40/9699-07).

"Факт нахождения контрагента предпринимателя на упрощенной системе налогообложения не влияет на право налогоплательщика на применение налоговых вычетов", - считают в Федеральном арбитражном суде Восточно-Сибирского округа (Постановление от 30 июля 2008 г. N А33-16437/07-Ф02-3580/08). Такого же мнения придерживаются в Федеральных арбитражных судах Московского округа (Постановление от 16 ноября 2007 г. N КА-А40/11842-07), Уральского округа (Постановления от 5 мая 2008 г. N Ф09-3194/08-С2 и от 4 марта 2008 г. N Ф09-1135/08-С2), Западно-Сибирского округа (Постановления от 17 октября 2007 г. N Ф04-7283/2007(39347-А46-41), от 9 ноября 2005 г. N Ф04-7825/2005(16503-А27-34)), Поволжского округа (Постановление от 9 октября 2007 г. N А55-238/2007-34), Дальневосточного округа (Постановление от 5 декабря 2007 г. N Ф03-А73/07-2/5434) и Центрального округа (Постановление от 3 июля 2007 г. N А48-106/06-15).

Есть судьи, которые считают, что покупатель имеет право на вычет предъявленного "спецрежимником" НДС, даже если тот его в бюджет не перечислил (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2004 г. N А26-7051/03-214, ФАС Московского округа от 8 апреля 2008 г. N КА-А40/2719-08-П, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 июня 2008 г. N Ф08-2900/2008, ФАС Уральского округа от 24 марта 2008 г. N Ф09-1870/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2006 г. N А19-15156/06-52-Ф02-5920/06-С1).

Другие судьи, наоборот, видят дополнительный аргумент в пользу вычета в том, что контрагент выполнил п. 5 ст. 173 НК РФ, то есть перечислил предъявленную покупателю сумму налога в бюджет или хотя бы отразил ее в декларации (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N А19-10650/07-44-04АП-4681/07-Ф02-870/08 и от 28 февраля 2008 г. N А19-10648/07-43-04АП-4543/07-Ф02-517/08, ФАС Северо-Западного округа от 13 июля 2007 г. N А42-7459/2006).

Стелем соломку

Даже если вы решите не оспаривать решение инспекции об исключении из вычетов сумм НДС, предъявленных "спецрежимниками", помните, что оштрафовать вас за занижение НДС инспекция не вправе. Ведь штраф - это наказание за виновное деяние (ст. 106 НК РФ). Но вы ведь не виноваты, что не знали о специальном налоговом режиме поставщика. Можно подстраховаться, отправляя в инспекцию запросы о налоговом режиме каждого из поставщиков. Таким образом о собственно режиме вы ничего не узнаете, однако покажете пришедшим с проверкой инспекторам, что честно пытались это обстоятельство выяснить. Ну а в том, что у вас это не получилось, вашей вины нет. Исключением может стать разве что НДС от фирм, которые применяют ЕНВД. Этот режим, как известно, не выбирают - на него переводят всех, кто осуществляет определенные виды деятельности. Решение об этом принимают местные власти, издавая соответствующий закон. Закон этот официально публикуют, а значит, он находится в свободном доступе, и любой, кто пожелает, может получить информацию о том, что фирмы и предприниматели, осуществляющие тот или иной вид деятельности, должны платить ЕНВД и потому не могут быть плательщиками НДС. Это меняет дело. Высший Арбитражный Суд РФ однажды отказал фирме в вычете НДС, указав на то, что в ней не могли не знать, что счет-фактуру ей выставил неплательщик этого налога (Постановление от 15 июля 2003 г. N 2011/03). В том споре речь шла об НДС, предъявленном предпринимателем в те времена, когда они этот налог еще не платили. Если вы в действительности находитесь в неведении относительно налогового режима ваших поставщиков, попробуйте переложить на них возможные потери от невозможности принять к вычету предъявленный ими НДС. Для этого нужно во все договоры включать дополнительное условие: поставщик обязан выплатить вам штраф, равный полученной от вас в стоимости товара сумме НДС, если на момент отгрузки и выставления счета-фактуры он не являлся плательщиком этого налога и не уведомил вас об этом.

Правда, сумма штрафа относится к внереализационным доходам в налоговом учете, и с нее придется заплатить налог на прибыль (п. 3 ст. 250 НК РФ). Однако это все же лучше, чем, лишившись вычета, потерять всю сумму заплаченного поставщику НДС.

Объясните партнерам, что это условие справедливо. Договариваясь с ними о цене товара, включающей НДС, вы рассчитываете его сумму впоследствии получить из бюджета. Если же вам это не удастся из-за того, что ваш партнер скрыл от вас свой "спецрежимный" статус, то пусть он вам ее и вернет. Ведь в противном случае получится, что вы просто подарили ему сумму налога.

Если же дело дойдет до суда с таким контрагентом, то тут вам пригодятся все аргументы налоговиков, доказывающих, что тот, кто не является плательщиком НДС, не вправе предъявлять покупателям этот налог в цене товара. Хорошим подспорьем будет и Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 43-О. В нем судьи прямо указали, что полученный от покупателя НДС для того, кто этот налог не платит, является "незаконно полученным доходом". То есть сумма, которую вы перечислили поставщику в виде НДС, на самом деле является его незаконным обогащением. А значит, поставщик обязан эту сумму вам вернуть (ст. 1102 ГК РФ). Причем даже в том случае, если он честно перечислил ее в бюджет. На это в одном из своих решений указали судьи Федерального арбитражного суда Московского округа. По их убеждению, "факт дальнейшего перечисления денежных средств в бюджет не имеет правового значения в споре о возврате неосновательного обогащения" (Постановление от 16 июня 2004 г. N КГ-А40/4584-04-П).

О.Марушин

Налоговый консультант