Мудрый Экономист

Изменения в учете кредитов и займов. Новое ПБУ 15/2008

"Бухгалтерия и кадры", 2008, N 12

С нового года на смену ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" приходит новый национальный стандарт - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Разберемся, как изменились правила учета на этом участке бухгалтерии.

С 1 января 2009 г. учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, предстоит вести по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/01 <1>, распространяется также на беспроцентные и государственные займы. Расскажем об основных изменениях данного стандарта бухгалтерского учета.

<1> ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Основная сумма долга

В настоящее время основной долг по займу или кредиту учитывается заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Но п. 2 ПБУ 15/2008 изменяет этот привычный порядок. В нем установлено, что кредиторская задолженность по полученному займу (кредиту) отражается в сумме, указанной в договоре. Если полученная сумма соответствует договорной, то неясностей не возникает. А как быть, если заемщик недополучил обещанную сумму?

Ситуации с займом и с кредитом принципиально различаются. Дело в том, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Такая особенность установлена п. 1 ст. 807 ГК РФ. Значит, в случае займа сумма, предусмотренная в договоре, роли не играет. Договор займа действует лишь в отношении фактически выданной суммы, говорить о неполном исполнении заимодавцем договора оснований не имеется. А вот по кредитному договору банк обязан выдать заемщику оговоренную сумму в полном размере (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Отказ от выдачи кредита возможен лишь при очевидной неплатежеспособности заемщика или в случае нецелевого использования им кредитных средств (п. п. 1, 3 ст. 821 ГК РФ). Поэтому заемщик в судебном порядке может принудить банк к исполнению кредитного договора (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. N А69-24/07-Ф02-3869/07). Кроме того, банку придется возместить убытки, причиненные заемщику ненадлежащим исполнением обязательств по кредитованию (Постановление ФАС Центрального округа от 24 апреля 2002 г. N А14-3444-01-120/5). Такое положение дел, в принципе, дает заемщику основание отражать сумму кредита с учетом обязательств банка по предоставлению денег, а не только лишь в размере уже полученных средств. Как можно это сделать в соответствии с требованием п. 2 ПБУ 15/2008, покажем на примере.

Пример 1. Между ООО "Вертикаль" и ОАО "Космос-Банк" заключен кредитный договор на сумму 500 000 руб. Однако из обещанной суммы заемщик получил только 100 000 руб. Такую ситуацию бухгалтер ООО "Вертикаль" отразит проводками:

Дебет 51 Кредит 66 (67), субсчет "Полученные денежные средства",

Дебет 76, субсчет "Обязательства банка", Кредит 66 (67), субсчет "Недополученные денежные средства",

Разумеется, проценты будут начисляться только на фактически полученную сумму денег.

При поступлении недополученной суммы бухгалтер сделает такие записи:

Дебет 51 Кредит 66 (67), субсчет "Полученные денежные средства",

Дебет 76, субсчет "Обязательства банка", Кредит 66 (67), субсчет "Недополученные денежные средства",

    ---------------¬
¦- 400 000 руб.¦ - сторнирована задолженность банка в связи
L---------------
с исполнением им своего обязательства.

При этом информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора, организации должны раскрывать в отчетности (п. 18 ПБУ 15/2008).

Классификация основной задолженности

Новое ПБУ 15/2008 не допускает перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней. А значит, ушли в прошлое и проводки по переквалификации займа (Дебет 67 Кредит 66). Больше не нужно специально выявлять просроченные задолженности (п. п. 5, 6 ПБУ 15/01). ПБУ 15/2008 не требует также и перевода срочной задолженности в просроченную. Эти нововведения следует учесть при разработке учетной политики на 2009 г. В ПБУ 15/2008, в отличие от ПБУ 15/01, вообще ничего не сказано о делении займов и кредитов на срочные и просроченные, на краткосрочные и долгосрочные.

Дебет 51 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 66 (67)

При этом, на наш взгляд, необходимо организовать аналитический учет по счету 66 (67) в разрезе поступивших и еще не полученных заемных средств.

Между тем требование о подразделении обязательств в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные в бухгалтерском балансе никто не отменял (п. 19 ПБУ 4/99 <2>).

<2> ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Расходы по займам и кредитам

Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам подразделяются на проценты, подлежащие уплате, и дополнительные расходы. Теперь расходами по займам и кредитам не признаются курсовые разницы по процентам в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также дисконт по векселям. К числу же дополнительных расходов, в частности, относятся затраты на оплату информационных и консультационных услуг, экспертизы договора.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца вне зависимости от условий предоставления займа (кредита). Это требование в п. 8 ПБУ 15/2008 прописано с полной определенностью, чего нельзя сказать в отношении прежней редакции стандарта (п. 14 ПБУ 15/01).

Пример 2. ООО "Вертикаль" заключило договор займа на сумму 100 000 руб. под 20 процентов годовых сроком с 10 марта по 10 апреля 2009 г. По условиям договора уплату процентов общество должно произвести одновременно с возвратом основного долга (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако в бухгалтерском учете проценты следует признавать в каждом отчетном периоде:

Но это требование не распространяется на проценты по выданным векселям, а также на проценты и дисконт по выпущенным облигациям. Такие расходы заемщик может учитывать как равномерно в течение срока действия договора займа, так и единовременно - в момент возникновения обязательств перед заимодавцем (п. п. 15, 16 ПБУ 15/2008). Теперь эти способы учета равноправны, и подлежащий применению вариант нужно закрепить в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98, п. 7 ПБУ 1/2008 <3>). Важно, что ПБУ 15/2008 не предоставляет возможности учитывать проценты в стоимости материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг, как это было предусмотрено п. 15 ПБУ 15/01 в случаях использования заемных средств для предоплаты. По новым правилам проценты могут включаться лишь в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

<3> ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, утрачивает силу с 1 января 2009 г. в связи с утверждением ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

Нужно сказать, что такая позиция противоречит указаниям ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <4>.

<4> ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость этих оборотных активов, приобретенных за плату, включаются:

Как же действовать бухгалтеру?

Указанные правила ПБУ 5/01 с 2009 г. не применяются. ПБУ 15/2008 и ПБУ 5/01 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. Поэтому в случае коллизии между содержащимися в них нормами приоритет имеет правовой акт, вступивший в силу позже. Эта позиция поддерживается Письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15. Что касается формирования стоимости основных средств, приобретенных за счет заемных средств, то, поскольку ПБУ 6/01 <5> не содержит специальных норм по учету процентов, с принятием ПБУ 15/2008 какие-либо противоречия просто не могут возникнуть.

<5> ПБУ 6/01 "Учет основных средств" утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Обратите внимание: в первоначальную стоимость нематериальных активов, которые не относятся к инвестиционным активам, расходы по займам и кредитам не включаются уже с 2008 г. - в силу прямого указания п. 10 ПБУ 14/2007 <6>. Изменения в учете процентов - шаг на пути сближения бухгалтерского и налогового учета (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним: в налоговом учете проценты по любым займам и кредитам относят на внереализационные расходы, а не включают в стоимость имущества (исключений для инвестиционных активов не сделано).
<6> ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Инвестиционные активы

Инвестиционный актив требует длительной подготовки к предполагаемому использованию и существенных расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Полагаем, что столь неопределенные характеристики нуждаются в уточнении на уровне учетной политики. Правда, понятие существенности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Фирма может признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Применительно к инвестиционному активу можно сравнивать сметную стоимость инвестиционного актива и затраты предшествующего года на приобретение внеоборотных активов того же типа. Что касается показателя времени, то п. 11 ПБУ 15/2008 позволяет считать длительным период, превышающий три месяца. ПБУ 15/2008 расширяет и уточняет понятие инвестиционного актива. В новом документе прямо указано, что инвестиционными активами теперь могут считаться не только основные средства, но и нематериальные активы, а также иные внеоборотные активы. По-прежнему не относятся к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (п. 13 ПБУ 15/01).

В п. 23 ПБУ 15/01 было установлено, что затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость тех инвестиционных активов, которые не подлежат амортизации. Новое ПБУ такого ограничения не содержит. Поэтому с 2009 г. инвестиционными активами могут стать основные средства и нематериальные активы некоммерческих организаций (п. 17 ПБУ 6/01, п. 24 ПБУ 14/2007), земельные участки.

Обратите внимание: старое ПБУ позволяло включать в стоимость инвестиционных активов все затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся непосредственно к приобретению или строительству инвестиционного актива (п. 20 ПБУ 15/01). Но теперь в формировании стоимости инвестиционных активов могут принимать участие исключительно проценты. Дополнительные расходы по займам выделяют лишь с тем, чтобы их не считали расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <7>). ПБУ 15/2008 предлагает новый алгоритм расчета процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива в том случае, когда заемщик использует нецелевые средства (п. 14 ПБУ 15/2008). Средневзвешенная ставка для целей расчета таких процентов упразднена. Проиллюстрируем новые правила простым примером.
<7> ПБУ 10/99 "Расходы организации" утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Пример 3. На 1 января 2009 г. ООО "Вертикаль" заемных средств не имеет. За январь 2009 г. в виде займов поступило 1 200 000 руб., в том числе нецелевых - 500 000 руб., и на финансирование инвестиционного актива - 700 000 руб. Общая сумма процентов по займам за январь составила 20 000 руб., из них по займу на общие цели - 12 000 руб. и 8000 руб. - по инвестиционному займу. В январе на финансирование инвестиционного актива было направлено заемных средств на сумму 900 000 руб. То есть из нецелевого займа на финансирование инвестиционного актива пошло 200 000 руб. (900 000 - 700 000).

На инвестиционный актив бухгалтер ООО "Вертикаль" должен отнести "целевые" проценты по инвестиционному займу в размере 8000 руб. А также часть суммы процентов по займу на общие цели, пропорциональную доле израсходованных на инвестиционный актив средств этого займа в общей его сумме. Эти проценты составят 4800 руб. (12 000 x 200 000 : 500 000). То есть в стоимость инвестиционного актива будут включены проценты на сумму 12 800 руб. (8000 + 4800).

Рефинансирование займов и кредитов

Заемные средства компания может использовать для предоставления займов другим лицам - юридическим или физическим. Выданные процентные займы она должна учитывать в составе финансовых вложений.

Отметим, что в новое ПБУ не вошло ограничение на временное использование займов и кредитов, предназначенных для приобретения инвестиционного актива, для оплаты финансовых вложений. Напомним: п. 26 ПБУ 15/01 разрешал такое рефинансирование лишь в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, подтвержденного расчетом.

Зато теперь информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве финансовых вложений подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 17 ПБУ 15/2008).

Старое ПБУ такого требования не содержало.

Е.Диркова

Аудитор,

генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"