Мудрый Экономист

Выставление счетов-фактур при выдаче займов

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 24

Предприятие предоставляет денежные средства взаем. Является ли это реализацией услуг? Нужно ли составлять в таком случае счет-фактуру? Какую позицию занимают налоговые органы? Ответы на данные вопросы далеко не так однозначны, как может показаться изначально. Попробуем разобраться в хитросплетениях налогового законодательства.

Передача денежных средств взаем

Согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению в силу ст. 149 НК РФ, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке. Поскольку иные случаи налоговым законодательством прямо не названы, то ответ на вопрос об обязанности выставления счетов-фактур налогоплательщиком при предоставлении средств взаем прямо связан с наличием объекта налогообложения, так как обязанность выставления счета-фактуры возникает только при совершении операций, признаваемых таким объектом.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

В случае выдачи займа может появиться вопрос лишь о возникновении первого из четырех указанных объектов налогообложения, а именно реализации товаров (работ, услуг).

Порядок выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) установлен положениями п. 3 ст. 168 НК РФ (не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)) и распространяется в том числе на ситуации, когда происходит реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Вместе с тем само определение договора займа, включая возникающие по нему обязательства сторон, дает возможность усомниться в возникновении операций по реализации товаров, работ либо услуг при осуществлении операций по выдаче займа, а также при начислении и получении дохода в виде процентов.

Кроме того, перечень операций, не подлежащих налогообложению, установлен ст. 149 НК РФ и включает в себя операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказанию финансовых услуг по их предоставлению (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Обращение российской валюты

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Одновременно с получением денежных средств у заемщика возникает обязанность их возврата. Передача денежных средств взаем не может с точки зрения Налогового кодекса РФ считаться реализацией товаров (работ, услуг), поскольку в данной ситуации отсутствуют товар, работа, услуги в определениях, данных им в п. п. 3 - 5 ст. 38 НК РФ. Косвенно данный вывод подтверждает также Минфин России, указывающий, что при расчете пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ следует учитывать не сумму самого займа, а сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа (Письмо от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104).

Рассмотрим возможность отнесения операции передачи денег взаем к операциям, связанным с обращением российской валюты. Определения понятия "обращение российской валюты" действующее законодательство не дает. Вместе с тем в словарях денежное обращение определяется как "движение денег в наличной и безналичной формах в качестве средства обращения и платежа, опосредствующего обмен товаров", платеж - как "уплата денег по какому-нибудь обязательству", а договор - как "взаимное обязательство". Важная характеристика денежного обращения - скорость обращения денег, повышение которой уменьшает спрос на деньги, и наоборот.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валюта Российской Федерации - это:

Следовательно, операции по передаче денежных средств по договору займа можно рассматривать как операции, связанные с обращением российской валюты. Поскольку в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ данные операции не являются объектом обложения НДС, а в силу пп. 1 п. 3 ст. 39 Кодекса они не признаются реализацией товаров, работ или услуг, то и обязанности по составлению счета-фактуры у налогоплательщика не возникает.

Начисление процентов

Глава 21 НК РФ, относя операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказанию финансовых услуг по их предоставлению к необлагаемым операциям, в то же время не дает определения финансовой услуги. Нет в Налоговом кодексе РФ и определения того, что относится к операциям и финансовым услугам по предоставлению займов в денежной форме.

Понятие финансовой услуги раскрыто в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции": это банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц. Другими словами, финансовые услуги оказываются специализированными организациями.

Наряду с этим согласно п. 5 ст. 38 НК РФ в качестве услуги признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется (Письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-01-15/4-121).

Также в Налоговом кодексе РФ понятие реализации товаров, работ и услуг (ст. 39) отделено от понятия процентов (п. 3 ст. 43). Из части первой Кодекса можно получить определение:

Очевидно, что для рассматриваемой ситуации более подходит определение процента, поскольку он является не чем иным, как доходом, полученным по долговому обязательству в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ). Утверждать, что передача заемных денежных средств является услугой, нельзя, так как непосредственно от получения денежных средств заемщик не получает результата. У него есть только обязанность возвратить сумму займа и уплатить заимодавцу определенный размер процентов. Значит, нет никаких причин рассматривать начисление процентов как некую услугу, в том числе и финансовую, поскольку Налоговый кодекс РФ не дает для этого никаких оснований.

Напрашивается логичный вывод: если начисление процентов не рассматривать как плату за оказание финансовой услуги, то у налогоплательщика-заимодавца отсутствует объект налогообложения, а следовательно, и обязанность выставления счета-фактуры.

Позиция налоговых органов

Вывод об отсутствии факта реализации услуги неизбежно приведет к спорам с налоговым органом, если налогоплательщик откажется от расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ на основании того, что в ситуации выдачи займов отсутствует как таковая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

Напомним, что распределение "входного" НДС должно производиться с применением пропорции, определяемой исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) или имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Следовательно, если не признавать стоимостью финансовой услуги проценты, начисляемые по договору займа, то их сумма не будет включаться и в общую сумму стоимости товаров (работ, услуг) или имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, отказ от трактовки сумм начисленных по договору займа процентов как стоимости услуги вероятнее всего приведет к разногласиям с налоговым органом. Возможные неблагоприятные последствия для налогоплательщика в первую очередь могут быть связаны с отсутствием расчета доли "входного" НДС по общехозяйственным расходам при наличии доходов от выдачи займов. Значит, налогоплательщик, вынужденный согласиться с трактовкой процентов как платы за услуги, должен в силу п. 3 ст. 169 НК РФ составить счет-фактуру.

По мнению УФНС России по г. Москве, проценты, получаемые заимодавцем за предоставление займа в денежной форме, НДС не облагаются, поскольку плата за предоставление взаем денежных средств не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ расчетные и первичные учетные документы нужно оформлять, а счета-фактуры выставлять без выделения сумм налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". В книге продаж следует регистрировать выставленные счета-фактуры, а кроме того, заполнять разд. 9 декларации по НДС <1> (Письмо от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120883).

<1> Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Следовательно, соглашаясь с тем, что услуга присутствует, а проценты - это плата за нее, нужно составить счет-фактуру с указанием соответствующих показателей, как при заполнении счета-фактуры при оказании услуг. А именно: необходимо выставлять ежемесячно счет-фактуру на сумму начисленных процентов с указанием или проставлением штампа "Без налога (НДС)". При этом в графе 1 указывается наименование оказанной услуги: "Проценты за предоставление денежных средств по договору займа N __ за ______ месяц", в графах 5 и 9 указывается сумма процентов, а во всех остальных графах ставятся прочерки.

В то же время, если налогоплательщик не составит счет-фактуру, возможность применения к нему ответственности ограничивается положениями ст. 120 НК РФ. В соответствии с ними под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то предусмотрен штраф в размере 5000 руб., а если в течение более одного налогового периода, то штраф в размере 15 000 руб.

Судебная практика

Судебная практика в отношении рассматриваемой ситуации отсутствует. Что касается невыставления налогоплательщиком счетов-фактур, то есть Постановление ФАС Московского округа от 5 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/8359-05 о правомерности привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ за невыставление налогоплательщиком счета-фактуры по реализации отгруженной на экспорт продукции.

Однако отсутствие одного счета-фактуры не влечет за собой ответственности по ст. 120 НК РФ, поскольку в определении грубого нарушения слово "счет-фактура" указано во множественном числе, что подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10 мая 2005 г. по делу N Ф09-1872/05-С2 указано следующее: "Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод о неправомерности наложения взыскания по ст. 120 Кодекса в случае отсутствия только одного какого-либо документа. Это обусловлено тем, что законодатель, определяя грубое нарушение, перечислил данные понятия во множественном числе".

На основании вышеизложенного, исходя из осторожной позиции и признавая предоставление денежных средств услугой, а проценты по договору - платой за нее, предприятиям следует выставлять счет-фактуру на сумму начисленных процентов с указанием или проставлением штампа "Без налога (НДС)". В случае невыставления счета-фактуры налогоплательщик несет риск предъявления ему налоговых санкций по ст. 120 НК РФ.

Л.В.Лукиных

Аудитор