Мудрый Экономист

Новый нелинейный метод амортизации

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 24

Каждая организация в учетной политике для целей налогообложения должна определить метод амортизации, который она будет применять с 2009 г. Чтобы сделать правильный выбор, нужно ознакомиться с новыми правилами, произвести расчеты с учетом особенностей своего амортизируемого имущества и потом уже найти подходящий вариант. В этом поможет данная статья.

С 1 января 2009 г. в силу вступают изменения в правила расчета амортизации для целей исчисления налога на прибыль, введенные Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ. Для линейного метода сохраняется прежний порядок амортизации каждого объекта (ст. 259.1 Налогового кодекса РФ в новой редакции, п. 4 ст. 259 НК РФ в старой редакции). Исключительно этим методом по-прежнему должны амортизироваться здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы (НМА), входящие в восьмую - десятую амортизационные группы со сроком полезного использования свыше 20 лет (п. 3 ст. 259 НК РФ в новой редакции).

Остальные объекты налогоплательщик вправе амортизировать линейным либо нелинейным методом. Но один метод начисления амортизации применяется ко всему амортизируемому имуществу вне зависимости от даты приобретения.

В то же время налогоплательщики могут с начала года переходить с линейного метода на нелинейный. Правда, обратный переход можно осуществлять лишь один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ) по причине трудоемкости расчетов, так как порядок начисления амортизации нелинейным методом совершенно изменили.

Плюсы и минусы нелинейной амортизации

Бухгалтеры не любят нововведений, которые разъединяют бухгалтерский и налоговый учет, а также заставляют вести учет отклонений и применять ПБУ 18/02 <1>. Потому нелинейным методом и ранее пользовались единицы.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Главное преимущество нового нелинейного метода - простота расчета. Амортизация будет начисляться общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как при линейном методе (п. 2 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Кроме того, новый метод позволяет начислять более высокую амортизацию в начале эксплуатации объекта, так что половину стоимости можно списать за четверть срока полезного использования. Это дает возможность оптимизировать уплату налога на прибыль. Затем нелинейная норма постепенно выравнивается с линейной, а в конце срока уменьшается. Если в организации срок эксплуатации большинства объектов в амортизационной группе приближается к концу, то применять данный метод окажется невыгодно. Это наглядно показывает пример 3 на с. 29.

Если компания применяет к основной норме амортизации объекта понижающие (повышающие) коэффициенты, то внутри амортизационной группы при нелинейном методе нужно сформировать подгруппу, состоящую из таких объектов (п. 13 ст. 258 НК РФ в новой редакции). Это позволит правильно начислить амортизацию по группе объектов и отдельно по подгруппе с коэффициентами. Напомним, что понижающие коэффициенты по желанию налогоплательщика устанавливаются в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ в новой редакции).

Пунктом 9 ст. 259 НК РФ (в ред. до 31 декабря 2008 г.) был предусмотрен обязательный понижающий коэффициент 0,5 по дорогостоящим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам. С 1 января 2009 г. он отменяется.

Спорным вопросом с 1 января 2009 г. станет необходимость продолжать применять понижающий коэффициент в отношении автотранспорта, который был приобретен и начал амортизироваться до этой даты. Дело в том, что ст. 3 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ предусмотрено внесение изменений в Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ. Их смысл заключается в том, что организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., с 1 января 2009 г. указанный коэффициент не применяют.

Однако следует вспомнить, что до 1 января 2008 г. лимит был равен 300 000 руб. и 400 000 руб. И Минфин России всегда настаивал на том, что порядок амортизации объектов, которые введены в эксплуатацию ранее даты вступления в силу законодательных изменений, не меняется. Такие разъяснения были даны в Письмах от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/269 и от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/11 в связи с тем, что с 1 января 2008 г. лимит стоимости дорогих легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с 300 000 руб. и 400 000 руб. повысился в два раза (п. 9 ст. 259 НК РФ). Аналогичные объяснения даны и по изменениям, вступающим в силу с 2009 г. (см. Письмо Минфина России от 9 октября 2008 г. N 03-03-06/1/573).

Таким образом, вопрос об отмене коэффициента с 2009 г. в отношении указанных объектов, приобретенных до 1 января 2009 г., требует уточнения.

Перейдем к повышающим коэффициентам. При использовании нелинейного метода для них установлены ограничения: они не могут применяться к основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, если объект работает в условиях агрессивной среды, повышенной сменности или является предметом лизинга (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 259.3 НК РФ в новой редакции).

Суммарный баланс группы определяется как общая остаточная налоговая стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе или подгруппе (п. 2 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). Он нужен для того, чтобы рассчитывать амортизацию не по каждому объекту в отдельности, а в целом по амортизационной группе (подгруппе).

Первоначально суммарный баланс группы (подгруппы) определяется на начало года, с которого применяется нелинейный метод. Если организация решила перейти на новый метод с 1 января 2009 г., то нужно рассчитать суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества по каждой группе (подгруппе). Остаточная стоимость объектов принимается по данным налогового учета на 31 декабря 2008 г. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета имущества, амортизация по которому начисляется только линейным методом. В дальнейшем группа объектов амортизируется нелинейным способом как единое целое.

Суммарный баланс в дальнейшем может ежемесячно увеличиваться либо уменьшаться. Увеличение происходит при вводе в эксплуатацию новых объектов в группе, при достройке, реконструкции, модернизации. В суммарный баланс при этом включается первоначальная налоговая стоимость за вычетом амортизационной премии, если организация ее применяет. Уменьшение суммарного баланса группы (подгруппы) происходит за счет выбытия объектов, а также суммы, начисленной в текущем месяце по этой группе (подгруппе) амортизации. Поэтому после даты перехода суммарный баланс группы определяется на 1-е число каждого месяца с учетом пополнений и выбытий прошедшего месяца и начисленной амортизации. Амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, если в результате выбытия амортизируемого имущества ее суммарный баланс уменьшился до нуля.

Особый механизм досрочной ликвидации амортизационной группы (подгруппы) применяется, если величина ее суммарного баланса станет меньше 20 000 руб. (п. 12 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию нового объекта), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу. При этом значение суммарного баланса по ликвидируемой группе признается единовременно внереализационным расходом текущего периода.

Объект, по которому истек срок полезного использования, может быть исключен из амортизационной группы. Однако суммарный баланс группы не меняется, и амортизация продолжается в прежнем порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). Срок же полезного использования нужно определять с учетом периода, предшествующего 1 января года, с которого был осуществлен переход на нелинейный метод.

Аналогично следует действовать при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств и при списании нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в новой редакции). Иными словами, объект как единица при ликвидации исчезнет, а его остаточная стоимость будет продолжать входить в амортизационную группу (подгруппу). Недоначисленная по объекту амортизация при нелинейном методе в состав внереализационных расходов не списывается.

С 2009 г. при нелинейном методе налогоплательщику не нужно самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации. Они указаны в ст. 259.2 НК РФ в новой редакции для каждой амортизационной группы. Ежемесячная норма амортизации установлена по каждой из 10 амортизационных групп: первая группа - 14,3%, вторая - 8,8%, третья - 5,6%, четвертая - 3,8%, пятая - 2,7%, шестая - 1,8%, седьмая - 1,3%, восьмая - 1%, девятая - 0,8%, десятая группа - 0,7%.

Чтобы определить ежемесячную норму амортизации, нужно умножить остаточную стоимость всех основных средств или нематериальных активов, входящих в эту группу (суммарный баланс), на фиксированную норму амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции).

Сравнение норм амортизации по линейному и нелинейному методам

Сравним в табл. 1 для каждой амортизационной группы ежемесячные нормы амортизации при линейном и нелинейном методах. Поскольку в амортизационной группе при линейном методе дается интервал сроков полезного использования, то норму за месяц дадим тоже как интервал.

Таблица 1

 Амортизационная 
группа
Норма амортизации
за месяц при
нелинейном
методе, %
  Срок полезного 
использования по
Классификации
основных средств,
мес.
 Норма амортизации 
за месяц при
линейном методе, %
Первая
      14,3       
     13 - 24     
    7,70 - 4,17    
Вторая
       8,8       
     25 - 36     
    4,00 - 2,77    
Третья
       5,6       
     37 - 60     
    2,70 - 1,67    
Четвертая
       3,8       
     61 - 84     
    1,64 - 1,19    
Пятая
       2,7       
     85 - 120    
    1,18 - 0,83    
Шестая
       1,8       
    121 - 180    
    0,83 - 0,55    
Седьмая
       1,3       
    181 - 240    
    0,55 - 0,42    
Восьмая
       1,0       
    241 - 300    
    0,42 - 0,33    
Девятая
       0,8       
    301 - 360    
    0,33 - 0,28    
Десятая
       0,7       
   361 и более   
    0,28 и менее   

На первый взгляд кажется, что норма амортизации при нелинейном методе почти вдвое превосходит аналогичный норматив при линейном методе. Однако это не так.

Дело в том, что при нелинейном методе норма применяется к остаточной, а при линейном - к первоначальной стоимости объекта.

    Если объект выбывает из состава амортизируемого  имущества при продаже,
то нужно рассчитать его остаточную налоговую стоимость. Она нужна для
определения финансового результата от продажи, а также для того, чтобы
вычесть сумму из суммарного баланса группы или подгруппы. Остаточную
налоговую стоимость (S ) нужно считать по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ в
n
новой редакции):
n
S = S x (1 - 0,01 x k) ,
n

где S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы;

k - норма амортизации.

    Пример 1.  В  мае 2009 г. продан  автомобиль, который  был приобретен в
январе 2009 г., его первоначальная стоимость (без НДС) составляла 256 250
руб. С 1 февраля 2009 г. компания начисляла амортизацию по данному
автомобилю нелинейным методом в составе третьей амортизационной группы
(ежемесячная норма амортизации - 5,6%). Амортизация начислялась до момента
продажи четыре месяца (февраль - май). На момент реализации остаточная
стоимость указанного автомобиля составит 203 494,1 руб. [256 250 руб. x
4
(1 - 0,01 x 5,6) ] или [256 250 руб. x (1 - 0,056) x (1 - 0,056) x (1 -
0,056) x (1 - 0,056)].

Таким образом, суммарный баланс третьей амортизационной группы в конце мая 2009 г. будет уменьшен на 203 494,1 руб. Эту остаточную налоговую стоимость компания учтет в расходах при продаже автомобиля.

Переход между линейным и нелинейным методами

Несмотря на то что срок полезного использования важен теперь только для включения объекта в амортизационную группу, забывать о нем не стоит. Например, он может понадобиться при переходе с нелинейного на линейный метод, когда на дату перехода необходимо будет определить оставшийся срок. Также истечение срока нужно отслеживать, чтобы своевременно исключить объект из соответствующей амортизационной группы.

Законодатели теперь разрешили компаниям переходить с одного метода амортизации на другой. Частота перехода на нелинейный метод не ограничена. Важно только выполнять его с начала года и рассчитать суммарный баланс группы (подгруппы) по остаточной стоимости. А менять саму амортизационную группу не придется, ведь учитывается срок полезного использования, установленный при вводе объектов в эксплуатацию (абз. 2 п. 3 ст. 322 НК РФ в новой редакции).

А вот переход с нелинейного на линейный метод, как уже отмечалось, допускается один раз в пять лет. Такое ограничение введено потому, что налогоплательщику придется по каждому объекту рассчитать по формуле остаточную налоговую стоимость (ст. 322 НК РФ в новой редакции) на начало года перехода. Кроме того, следует определить оставшийся срок полезного использования каждого объекта по первичной документации, например индивидуальной карточке унифицированной формы N ОС-6 <1>. Оставшийся срок важен потому, что норма амортизации для каждого объекта рассчитывается исходя из оставшегося срока его полезного использования на дату перехода (п. 2 ст. 259.1 НК РФ в новой редакции). С учетом этого срока, вероятно, нужно будет определить амортизационную группу так, чтобы к концу срока полезного использования стоимость объекта была погашена.

<1> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Пример 2. Организация на начало 2009 г. имеет суммарный баланс объектов по первой группе (интервал от года до двух лет) 150 000 руб. Объекты были приобретены в декабре 2008 г. Норма месячной нелинейной амортизации для первой группы составляет 14,3%. За январь будет начислена амортизация в целом по группе 21 450 руб. (150 000 руб. x 14,3%).

На 1 февраля 2009 г. суммарный баланс группы нужно уменьшить на сумму начисленной за январь амортизации. Новый суммарный баланс будет равен 128 550 руб. (150 000 руб. - 21 450 руб.). В феврале начисляется амортизация от остаточной стоимости по тому же проценту, она составит 18 382,65 руб. (128 550 руб. x 14,3%).

Чтобы сравнить нелинейный и линейный методы, представим, что объектам был установлен срок полезного использования 13 месяцев. При линейном способе норма амортизации составила бы примерно 7,7% в месяц (100% : 13 мес.), ежемесячно начислялась бы сумма 11 538 руб. (150 000 руб. : 13 мес.). Для детального анализа приведем в табл. 2 расчеты амортизации за все 13 месяцев.

Таблица 2

 N
  Месяц 
года
            Сумма начисленной  амортизации, руб.           
         Нелинейный метод        
      Линейный метод     
   За месяц    
   Нарастающим   
итогом
 За месяц  
 Нарастающим 
итогом
 1
Январь  
    21 450     
     21 450      
  11 538   
    11 538   
 2
Февраль 
    18 383     
     39 833      
  11 538   
    23 076   
 3
Март    
    15 754     
     55 587      
  11 538   
    34 614   
 4
Апрель  
    13 501     
     69 088      
  11 538   
    46 152   
 5
Май     
    11 570     
     80 658      
  11 538   
    57 690   
 6
Июнь    
     9 916     
     90 574      
  11 538   
    69 228   
 7
Июль    
     8 498     
     99 072      
  11 538   
    80 766   
 8
Август  
     7 283     
    106 355      
  11 538   
    92 304   
 9
Сентябрь
     6 241     
    112 596      
  11 538   
   103 842   
10
Октябрь 
     5 349     
    117 945      
  11 538   
   115 380   
11
Ноябрь  
     4 584     
    122 529      
  11 538   
   126 918   
12
Декабрь 
     3 928     
    126 457      
  11 538   
   138 456   
13
Январь  
     3 367     
    129 824      
  11 538   
   149 994   
<*>
14
Февраль 
     2 885     
    132 709      
15
Март    
Суммарный      
баланс меньше
20 000 руб.
(150 000 руб. -
132 709 руб.)
Остаточная       
стоимость
списывается
полностью на
внереализационные
расходы
<*> Погрешность со 150 000 руб. возникает по причине ежемесячного округления значений.

На первый взгляд норма 14,3% при нелинейном методе значительно выше, чем 7,7% при линейном. Но норма ежемесячной амортизации не всегда будет отличаться в разы. Как уже указывалось, 14,3% применяется к остаточной стоимости объекта, а 7,7% - к первоначальной. Резкие различия наблюдаются в первые месяцы начисления амортизации по новым объектам, что дает возможность в эти месяцы отсрочить уплату налога на прибыль. Но в мае сумма амортизации сравнивается, а затем амортизация при нелинейном методе уменьшается, в ноябре сумма амортизации нарастающим итогом при обоих методах примерно равна. Затем нелинейная амортизация становится меньше линейной, и наступает период уплаты налога на прибыль в увеличенном по сравнению с первым этапом размере.

За 13 месяцев при нелинейном методе не удастся списать всю стоимость каждого объекта. А списать остаток менее 20 000 руб. можно только в целом по группе на 15-й месяц. По истечении срока полезного использования (13 месяцев) можно исключать объект из состава амортизационной группы (подгруппы), но только как единицу. Оставшаяся же неамортизированной к этой дате стоимость не списывается, а остается в суммарном балансе группе (п. 13 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). И начисление амортизации далее по данной группе (подгруппе) будет продолжаться в прежнем порядке. В нашем случае выбытие показывать не будем ввиду того, что в такой ситуации объектов в группе не останется.

Из таблицы 2 следует, что если на нелинейный метод переводить объекты во второй половине срока их эксплуатации (для нашего примера - июнь), то применение нелинейного метода амортизации для компании невыгодно. Ведь ежемесячная норма при этом методе будет ниже, чем при линейном. Покажем это на следующем примере.

Пример 3. Используем данные примера 2. Допустим, что организация приобрела объекты в июле 2008 г. и установила срок эксплуатации 13 месяцев (вторая амортизационная группа). С августа 2008 г. амортизация начислялась линейным методом в обоих видах учета 5 месяцев до 1 января 2009 г. Расхождений по сумме амортизационных начислений в бухгалтерском и налоговом учете на 1 января 2009 г. нет. Остаточная стоимость объектов на начало 2009 г. (суммарный баланс группы) составляет 92 310 руб. (150 000 руб. - 5 мес. x 11 538 руб.). Было решено перейти в налоговом учете на нелинейный метод амортизации. Суммы амортизации за 5 месяцев 2008 г. и 3 месяца 2009 г. показаны в табл. 3.

Таблица 3

 N
  Месяц 
года
             Сумма начисленной  амортизации, руб.            
        Нелинейный метод       
        Линейный метод       
    За месяц   
(норма 14,3%)
   Остаточная  
стоимость
    За месяц   
 Нарастающим 
итогом
 1
Август  
2008
     11 538    
    11 538   
 2
Сентябрь
2008
     11 538    
    23 076   
 3
Октябрь 
2008
     11 538    
    34 614   
 4
Ноябрь  
2008
     11 538    
    46 152   
 5
Декабрь 
2008
     92 310    
(150 000 -
57 590)
     11 538    
    57 690   
 6
Январь  
2009
     13 200    
     79 110    
     11 538    
    69 228   
 7
Февраль 
2009
     11 313    
     54 597    
     11 538    
    80 766   
 8
Март    
2009
      7 807    
     22 276    
     11 538    
    92 304   

Из таблицы видно, что в январе 2009 г. при нелинейном методе сумма начисленной амортизации суммарно больше, чем при линейном (13 200 руб. > 11 538 руб.). Но на седьмой месяц из 13 - в феврале - наступает перелом, половина срока полезного использования пройдена. При нелинейной амортизации ее величина становится ниже: в феврале 11 313 руб. < 11 538 руб., в марте 7807 руб. < 11 538 руб. и т.д. Таким образом, еще раз отметим, что переходить на нелинейный метод амортизации во второй половине срока полезного использования объектов невыгодно.

Как применить ПБУ 18/02

Нововведения волнуют бухгалтера с точки зрения не только экономии средств компании, но и увеличения счетной работы. Линейный метод не дает расхождения в двух видах учета, и нет необходимости вести учет разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, по крайней мере, по объектам, приобретенным после 1 января 2002 г. Кроме того, при возникновении разниц по конкретному объекту применить нормы ПБУ 18/02 нетрудно, как и списать эти разницы при выбытии объекта.

А как учитывать разницы при применении нелинейного метода? Ведь в бухгалтерском учете амортизация будет начисляться пообъектно, а в налоговом - по группе или подгруппе объектов в целом. И если при выбытии объекта можно рассчитать его налоговую стоимость, то что делать с накопленными по амортизации разницами? Автор видит два варианта учета разниц.

Вариант первый. Те бухгалтеры, которые пережили переход на начисление амортизации по правилам гл. 25 НК РФ, помнят переходный период. Тогда составлялась справка о новой первоначальной налоговой стоимости, определялся оставшийся срок эксплуатации и объекты разносились по амортизационным группам. Сам же переход происходил в бухгалтерской программе безболезненно: на 1 января 2002 г. указывались налоговая стоимость каждого объекта, амортизационная группа и срок полезного использования. Похожую операцию можно провести и сейчас с учетом того, что объекты уже разнесены по амортизационным группам. Но, чтобы не ломать весь учет, можно начислять амортизацию нелинейным методом не по группе объектов в целом, а по каждому объекту. Ведь сумма остаточных стоимостей и составляет суммарный баланс группы. А амортизация по каждому объекту будет начисляться по одному и тому же проценту (для группы или подгруппы).

Пример 4. Организация решила перейти с 2009 г. на нелинейный метод начисления амортизации. В группе объектов основных средств "Транспортные средства" в третьей амортизационной группе (от трех до пяти лет) числятся две автомашины - Toyota и BMW - со сроком полезного использования 40 месяцев. К основной норме амортизации организация применяла понижающий коэффициент 0,5.

Не вдаваясь в спорные вопросы применения в 2009 г. понижающего коэффициента, для целей примера представим, что данные объекты организация выделила в отдельную подгруппу в третьей амортизационной группе, поскольку по ним и далее будет применяться понижающий коэффициент.

Амортизационную премию организация по этим объектам не начисляла. Информация о машинах на 1 января 2009 г. следующая (см. табл. 4).

Таблица 4

Машины
          Бухгалтерский учет          
            Налоговый учет            
    ОНО    
Первоначальная
стоимость,
руб.
Амортизация,
руб.
Остаточная
стоимость,
руб.
Первоначальная
стоимость,
руб.
Амортизация,
руб.
Остаточная
стоимость,
руб.
Toyota
   2 500 000  
   625 000  
 1 875 000
   2 500 000  
   312 500  
 2 150 000
   75 000  
[(625 000 -
312 500) x
24%]
BMW   
   2 300 000  
   287 500  
 2 012 500
   2 300 000  
   143 750  
 2 156 250
   34 500  
[(287 500 -
143 750) x
24%]
Суммарный баланс подгруппы третьей амортизационной группы на 1 января    
2009 г.
 4 306 250

На 1 января 2009 г. организация исчислила остаточную налоговую стоимость каждой машины - 2 150 000 и 2 156 250 руб., ввела информацию о ней в бухгалтерскую программу и установила норму амортизации для данной подгруппы 5,6% и понижающий коэффициент 0,5. В январе в бухгалтерском учете амортизация будет начислена по Toyota в размере 62 500 руб. (2 500 000 руб. : 40 мес.), по BMW - 57 500 руб. (2 300 000 руб. : 40 мес.), в налоговом учете - по Toyota, соответственно, 60 200 руб. (2 150 000 руб. x 5,6% x 0,5), по BMW - 60 375 руб. (2 156 250 руб. x 5,6% x 0,5) (см. табл. 5).

Таблица 5

Машины
          Бухгалтерский учет          
            Налоговый учет            
    ОНО    
Первоначальная
стоимость,
руб.
Амортизация,
руб.
Остаточная
стоимость,
руб.
Первоначальная
стоимость,
руб.
Амортизация,
руб.
Остаточная
стоимость,
руб.
Toyota
   2 500 000  
   687 500  
(625 000 +
62 500)
 1 812 500
   2 150 000  
   60 200   
 2 089 800
   75 552  
[75 000 +
(62 000 -
60 200) x
24%]
BMW   
   2 300 000  
   345 000  
(287 500 +
57 500)
 1 955 000
   2 156 250  
   60 375   
 2 095 875
   33 810  
[34 500 +
(57 500 -
60 375) x
24%]
Суммарный баланс подгруппы третьей амортизационной группы на 1 февраля   
2009 г.
 4 185 675
Обратите внимание: в налоговом учете будет начислено амортизации пообъектно 120 575 руб. (60 200 руб. + 60 375 руб.). Если бы амортизация начислялась в целом по подгруппе, сумма амортизации была бы аналогичной: 120 575 руб. (4 306 250 руб. x 5,6% x 0,5). Но при индивидуальном начислении амортизации сохраняется учет разниц по каждому объекту. При выбытии его налоговая стоимость будет видна из аналитического учета, и можно показать, что она не будет отклоняться от рассчитанной по формуле. Кроме того, индивидуальный учет ОНА и ОНО позволит правильно списать соответствующую сумму при выбытии объекта.

Что важно дополнительно сделать при таком учете? Следует в регистрах налогового учета указывать суммарный баланс каждой группы (подгруппы), следить за их остаточной стоимостью и своевременно списывать по достижении группой стоимости 20 000 руб. Что касается целесообразности списания единицы объекта из аналитического учета, то это вряд ли имеет смысл, если остаточная стоимость объекта должна остаться в группе.

Приведенный в примере 4 способ учета не вполне отвечает тексту Налогового кодекса РФ, но в арифметике искажений нет. Главным достоинством данного метода является то, что существующую систему налогового учета ломать не придется, да и учет временных разниц, ОНА и ОНО останется традиционным. Облегчаются расчеты при выбытии объектов, переходе с одного метода начисления амортизации на другой. Несложно исправлять возможные ошибки и выводить все аналитические данные по объекту в каждом из учетов. Представляется, что и настройки программ нетрудно будет уточнить так, чтобы на начало 2009 г. организация смогла ввести в нее нужные данные для последующих расчетов.

Второй вариант учета скорее всего будет интересен тем бухгалтерам, которые решат начислять в налоговом учете амортизацию не по каждому объекту, а по группе в целом. Тогда они должны изменить свое представление об учете разниц по ПБУ 18/02. ОНА и ОНО должны учитываться в целом по каждой группе (подгруппе) объектов, а не индивидуально. Для учета расхождений в целом по группе нужно выбрать либо счет 09 "Отложенные налоговые активы", либо счет 77 "Отложенные налоговые обязательства", но в бухгалтерской отчетности ОНА и ОНО показывать в зависимости от значения конечного сальдо на выбранном для учета разниц счете. Если по одной амортизационной группе на дату перехода на нелинейный способ начисления амортизации будут одновременно числиться ОНА и ОНО, то их следует сальдировать и отразить остаток на соответствующем счете.

Действовать так разрешает п. 19 ПБУ 18/02, в котором указано, что "при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства". Это возможно при условии, что имеются одновременно ОНА и ОНО и они учитываются при расчете налога на прибыль.

Посмотрим, как применить такой метод учета, на конкретном примере. Составим его так, чтобы, когда объект выбывал, нужно было рассчитать его остаточную стоимость в налоговом учете и на дату выбытия корректно списать накопленные разницы.

Пример 5. Организация учитывает ноутбуки во второй амортизационной группе (срок эксплуатации свыше двух лет до трех лет включительно). Установленный срок полезного использования при принятии их на учет - 25 месяцев. На 1 января 2009 г. в группе числилось два ноутбука - Toshiba и Gateway, расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией до этой даты не было. В январе был приобретен ноутбук Sony VAIO за 65 000 руб. без НДС, который стал амортизироваться с февраля. В феврале закончился срок полезного использования ноутбука Gateway и выбыл ноутбук Toshiba. Норма амортизации при нелинейном методе в налоговом учете для второй амортизационной группы установлена в размере 8,8%.

Информация по объектам представлена в привычном для бухгалтера виде с использованием отчета об основных средствах, в который добавлены данные налогового учета, а также данные по бухгалтерскому счету 77 (см. табл. 6 на с. 32).

Таблица 6

 Месяц 
 Группировка
основных
средств
                       Данные на начало периода                      
                     За месяц                     
           Данные на конец периода          
           Счет 77           
Наименование
основного
средства
(ноутбука)
              Бухгалтерский учет              
    Налоговый учет    
   Бухгалтерский учет   
      Налоговый учет     
        Бухгалтерский учет        
Налоговый
учет
Балансовая
стоимость,
руб.
Амортизация,
руб.
Остаточная
стоимость,
руб.
 Количество
месяцев
амортизации
Суммарный
баланс
группы,
руб.
    Норма   
амортизации,
%
 Изменение
балансовой
стоимости,
руб.
  Изменение  
амортизации
в
бухгалтерском
учете, руб.
 Изменение 
амортизации
в налоговом
учете, руб.
   Разница   
амортизаций в
налоговом и
бухгалтерском
учете, руб.
Балансовая
стоимость,
руб.
Амортизация,
руб.
Остаточная
стоимость,
руб.
Суммарный
баланс
группы,
руб.
 Изменение
за период
(К), руб.
Сальдо
на
конец
(К),
руб.
Проверка по
данным
балансов,
руб.
Январь 
2009
итого по    
второй
группе (25
мес.)
  115 000 
   67 400   
   47 600 
  47 600 
     8,8    
  65 000  
     4600    
    4189   
     -411    
  180 000 
   72 000   
  108 000 
 108 411 
    -99   
(411 x
24%)
  -99 
    -99    
[(108 000 -
108 411) x
24%]
Toshiba     
   80 000 
   35 200   
   44 800 
     11    
       0  
     3200    
   80 000 
   38 400   
   41 600 
Sony VAIO   
        0 
        0   
        0 
  65 000  
        0    
       0   
   65 000 
        0   
   65 000 
Gateway     
   35 000 
   32 200   
    2 800 
     23    
       0  
     1400    
   35 000 
   33 600   
    1 400 
Февраль
2009
итого по    
второй
группе
  180 000 
   72 000   
  108 000 
 108 411 
     8,8    
       0  
     7200    
    9540   
     2340    
  180 000 
   79 200   
  100 800 
  98 871 
    562   
(-2340 x
24%)
  463 
    463    
[(100 800 -
98 871) x
24%]
Toshiba     
   80 000 
   38 400   
   41 600 
     12    
       0  
     3200    
   80 000 
   41 600   
   38 400 
Sony VAIO   
   65 000 
        0   
   65 000 
       0  
     2600    
   65 000 
    2 600   
   62 400 
Gateway     
   35 000 
   33 600   
    1 400 
     24    
       0  
     1400    
   35 000 
   35 000   
        0 
выбытие     
Toshiba
  -38 400 
  37 262 
<*>
   -273   
[(38 400 -
37 262) x
24%]
итого по    
группе с
учетом
выбытия
   62 400 
  61 609 
  190 
    190    
[(62 400 -
61 609) x
24%]
Март   
2009
итого по    
второй
группе
  100 000 
   37 600   
   62 400 
  61 609 
     8,8    
       0  
     2600    
    5422   
     2822    
  100 000 
   40 200   
   59 800 
  56 187 
    677   
(2822 x
24%)
  867 
    867    
[(59 800 -
56 187) x
24%]
Sony VAIO   
   65 000 
    2 600   
   62 400 
       0  
     2600    
   65 000 
    5 200   
   59 800 
Gateway     
   35 000 
   35 000   
        0 
     25    
   35 000 
   35 000   
        0 
<*> Расчет стоимости выбывающего ноутбука Toshiba по формуле:
                           n
S = S x (1 - 0,01 x k) .
n

Первоначальная стоимость на 1 января 2009 г. (дата начала нелинейной амортизации) составляла 44 800 руб., количество месяцев амортизации - 2.

                                                                        2
Расчетная цена составит 37 262 руб. [44 800 руб. x (1 - 0,01 x 8,8%) ].

За период нелинейной амортизации в налоговом учете амортизация составила 7538 руб. (44 800 руб. - 37 262 руб.).

В бухгалтерском учете амортизация за аналогичный период была начислена в размере 6400 руб. (80 000 руб. : 25 мес. x 2 мес.).

Разница в амортизациях - 1138 руб., ОНО подлежит списанию в объеме 273 руб. (1138 руб. x 24%).

Та же сумма получится и по разнице остаточных стоимостей в бухгалтерском и налоговом учете: 273 руб. [(38 400 руб. - 37 262 руб.) x 24%].

Отражение в бухгалтерской отчетности: сальдо счета 77 на конец января кредитовое отрицательное, т.е. дебетовое. Значит, 99 руб. следует отразить как ОНА. В последующем ОНА исчезает, и по данным следующих месяцев следует в отчетности отразить ОНО.

Л.П.Фомичева

Аудитор,

член Палаты

налоговых консультантов