Мудрый Экономист

Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 24

Статьями 78 и 79 НК РФ установлен порядок зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов. В связи с нестабильностью законодательства о налогах и сборах, нечеткостью формулировок правовых актов, их противоречивостью, отсутствием во многих случаях единого толкования норм налогового законодательства, сложностью и запутанностью существующей системы применение положений НК РФ вызывает множество вопросов, в том числе и по указанным статьям. Ответы на данные вопросы получили свое отражение в судебных актах. Процедура зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) налогов, как показывает судебная практика, сложна и продолжительна во времени. В данной статье автор предлагает рассмотреть судебную практику, сложившуюся по спорам, касающимся зачета (возврата) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

НК РФ об излишне уплаченных суммах

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, штрафов, пеней. Реализация этого права налогоплательщика в силу п. 2 ст. 22 НК РФ обеспечена соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Как указано в п. 1 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; осуществлять возврат либо зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (см., например, Постановления ФАС СЗО от 07.06.2008 N А56-48346/2007, ФАС ЗСО от 21.05.2008 N Ф04-3096/2008(5246-А27-26)).

Статья 78 НК РФ определяет порядок зачета (возврата) самостоятельно и добровольно уплаченных налогоплательщиком налогов. Порядок же возврата сумм налогов, взысканных налоговым органом без правовых оснований, определен в ст. 79 НК РФ. Правила, установленные ст. ст. 78, 79 НК РФ, применяются и в отношении зачета либо возврата сумм излишне уплаченных или взысканных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Право налогоплательщика на зачет и возврат излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога и отсутствием задолженности по налогам, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога (Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05, ФАС МО от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08, ФАС ВСО от 27.02.2008 N А19-12234/07-30-Ф02-105/08).

Зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (п. п. 4, 6 ст. 78 НК РФ) <1>.

<1> С 2008 г. зачет излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ). Это означает, что федеральные налоги засчитываются в счет федеральных (ст. 13 НК РФ), региональные - региональных (ст. 14 НК РФ), местные - местных (ст. 15 НК РФ).

Когда можно обращаться в суд

В п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении соответствующего заявления налогоплательщика либо неполучения им ответа в установленный законом срок.

То есть обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно при соблюдении им установленного ст. 78 НК РФ досудебного (административного) порядка урегулирования спора с налоговым органом.

Статьей 79 НК РФ, регулирующей порядок возврата излишне взысканного налога, досудебный порядок урегулирования спора, подобный установленному ст. 78 НК РФ, не предусмотрен, поэтому исковое заявление о возврате излишне взысканного налога подлежит рассмотрению в арбитражном суде без предварительного обращения налогоплательщика в налоговый орган с соответствующим заявлением.

Следовательно, в случае уплаты налогоплательщиком налога и его обращения в суд с иском о его возврате без предварительного обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением иск подлежит оставлению без рассмотрения, а в случае взыскания налога - рассмотрению по существу. Данная позиция в дальнейшем поддержана арбитражными судами: Постановления ФАС СКО от 19.03.2008 N Ф08-1201/08-439А, ФАС СЗО от 28.02.2008 N А42-3146/2007, ФАС УО от 26.11.2007 N Ф09-9604/07-С3, ФАС ЗСО от 24.07.2007 N Ф04-5003/2007(36594-А45-40).

Необходимо отметить, что в силу ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом (Постановление ФАС ВСО от 05.08.2008 N А78-6023/07-Ф02-3673/08).

В силу п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Согласно Определению КС РФ от 21.06.2001 N 173-О данная норма закона не направлена на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 3 ст. 79 НК РФ).

Отсутствие решения суда о признании недействительными решения и требования налогового органа и незаявление ходатайства о рассмотрении такого требования не лишают налогоплательщика права на защиту иным способом, то есть путем предъявления иска о возврате денежных сумм (Постановление ФАС ДВО от 18.06.2008 N Ф03-А24/08-2/2145).

Статьей 78 НК РФ срок подачи в суд иска об обязании налогового органа возвратить из бюджета излишне уплаченные суммы налога не определен (Постановление ФАС ЦО от 21.04.2008 N А54-2120/2007-С8). КС РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что в случае пропуска установленного ст. 78 НК РФ срока обращения с заявлением о возврате налога налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исковой давности <2> - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

<2> Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ).

Из правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06, также следует, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога. Данная точка зрения в дальнейшем отразилась в многочисленной арбитражной практике: Определения ВАС РФ от 29.10.2008 N 14545/08, от 26.06.2008 N 8030/08, от 17.03.2008 N 3748/08, Постановления ФАС УО от 15.09.2008 N Ф09-6548/08-С3, от 09.06.2008 N Ф09-4080/08-С3, ФАС ЗСО от 25.06.2008 N Ф04-3274/2008(5629-А67-42), ФАС СКО от 26.06.2008 N Ф08-3455/2008, от 23.06.2008 N Ф08-3252/2008, ФАС ПО от 10.06.2008 N А65-28187/07, ФАС ЦО от 14.05.2008 N А09-4054/07-29.

Возврат излишне уплаченного налога

Что касается срока возврата излишне уплаченного налога, то п. 6 ст. 78 НК РФ предоставляет на это налоговому органу один месяц со дня получения им заявления. Этот срок начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 8 ст. 78 НК РФ). Решение о зачете также принимается в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки (п. 4 ст. 78 НК РФ). Надо заметить, что акт сверки должен быть согласован сторонами и должен содержать однозначные выводы о размере недоимки или переплаты и стороны, подписав акт сверки, должны прийти к какому-либо однозначному выводу. Отсутствие согласованного акта сверки не позволит сделать вывод о наличии у налогоплательщика переплаты (Постановление ФАС ВСО от 05.08.2008 N А19-15160/07-52-Ф02-3524/08).

В случае изменения места налогового учета налогоплательщика для налогового органа как субъекта централизованной системы ФНС все неисполненные обязанности, касающиеся взаимоотношений налогоплательщика с налоговым органом по прежнему месту учета, являются обязательными, то есть неисполненная обязанность по проведению зачета (возврата) инспекцией по прежнему месту учета перекладывается на новую инспекцию (Постановления ФАС ЗСО от 22.09.2008 N Ф04-5311/2008(10761-А03-40), ФАС ВСО от 10.09.2008 N А33-17230/07-Ф02-4323/08).

Если решение о возврате излишне уплаченной суммы налога налоговым органом не принималось, то требование налогоплательщика об обязании органа Казначейства осуществить возврат суммы налога не подлежит удовлетворению, поскольку обязанностью органа Казначейства является исполнение принятого налоговым органом решения (Постановление ФАС ДВО от 13.08.2008 N Ф03-А51/08-2/2411).

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности (Постановление ФАС УО от 06.05.2008 N Ф09-3063/08-С2).

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие п. 6 ст. 78 НК РФ направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

Между тем положения ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях НК РФ. Данная позиция отражена в Определении КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, а также в Постановлениях ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3949/2008(7400-А81-26), ФАС ВВО от 26.05.2008 N А29-6029/2007, ФАС ВСО от 14.05.2008 N А78-6810/07-Ф02-2068/08.

При нарушении срока возврата излишне уплаченного налога налоговым органом на данную сумму начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ). В Постановлении ФАС УО от 27.05.2008 N Ф09-3773/08-С2 отмечено, что проценты являются компенсацией потерь налогоплательщика за несвоевременный возврат из бюджета причитающихся ему денежных средств. ФАС ДВО в Постановлении от 28.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2860 указал, что законодательство РФ в области налогов и сборов нацелено на установление баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает выплату процентов за просрочку получения налоговой выгоды с незаконными задержками со стороны налоговых органов выплаты причитающихся вычетов.

Факт проведения выездной налоговой проверки не влияет на право налогоплательщика на возврат из бюджета излишне уплаченных сумм налогов (Постановление ФАС УО от 17.09.2008 N Ф09-6665/08-С3).

Возврат излишне взысканного налога

Сумма излишне взысканного налога также подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ).

Однако, в отличие от положений ст. 78 НК РФ, сумма излишне взысканного налога сразу подлежит возврату с начисленными на нее процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ). В Определении от 27.12.2005 N 503-О КС РФ указал, что федеральный законодатель, регулируя основания, условия и порядок возврата излишне взысканного налога, установил дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений ст. ст. 52, 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом. Следовательно, положения ст. 79 НК РФ предполагают обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами. Данная позиция впоследствии отражена во многих судебных актах арбитражных судов, например в Постановлениях ФАС СЗО от 08.09.2008 N А44-3143/2007, ФАС ДВО от 15.08.2008 N Ф03-А73/07-2/3123, ФАС ПО от 19.06.2008 N А65-31058/07 <3>, ФАС УО от 09.06.2008 N Ф09-4107/08-С3.

<3> По этому делу см. также Определение ВАС РФ от 28.10.2008 N 13339/08.

Перечисление налогоплательщиком денежных средств во исполнение требований налогового органа носит характер взыскания налоговым органом недоимки. Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ. При этом ст. 79 НК РФ не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания (Постановление ФАС МО от 05.06.2008 N КА-А40/3526-08-П-2).

В Постановлении ФАС СЗО от 07.06.2008 N А56-48346/2007 отражено следующее: из положений ст. ст. 46, 47, 69, 70 и 76 НК РФ следует, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, обеспечена такими мерами государственного принуждения, как обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по счетам в банке. То есть выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление налогоплательщиком денежных средств в его исполнение (в том числе путем проведения налоговым органом зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогам) не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанностей по уплате налога и пеней. Поэтому под взысканной суммой налога (пеней) следует понимать сумму, в отношении которой налоговым органом применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (пеней).

Этот же суд в Постановлении от 09.09.2008 N А05-992/2008 указал, что суммы налогов, уплаченные в добровольном порядке на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки и впоследствии признанного незаконным, подлежат возврату как излишне взысканные, с учетом начисленных процентов.

Необходимо отметить позицию, изложенную в Постановлении ФАС ВСО от 25.06.2008 N А19-18068/07-44-04АП-858/08-Ф02-2773/08: из буквального толкования ст. 79 НК РФ судом апелляционной инстанции сделан правомерный вывод, что начисление процентов на излишне взысканные налоговой инспекцией суммы осуществляется в случае возврата указанных сумм. В случае же зачета излишне взысканных налоговой инспекцией сумм в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки проценты в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ не начисляются. Налоговым законодательством возможность начисления процентов на суммы излишне взысканных налоговой инспекцией налогов, сборов, пеней, штрафов в случае их зачета в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки не предусмотрена.

Право налогового агента на возврат

По поводу зачета (возврата) из бюджета излишне перечисленного налога агентом по НДФЛ необходимо отметить, что реализовать такое право налоговый агент может только при наличии заявлений работников и доказательств перерасчета их налоговых обязательств, подтвердив тем самым возникшую обязанность вернуть излишне удержанный налог налогоплательщику (Постановление ФАС УО от 22.07.2008 N Ф09-5055/08-С2).

В Постановлении ФАС МО от 21.02.2008 N КА-А40/899-08-П суд указал, что ст. ст. 78, 231 <4> НК РФ не определяют порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, в том числе не содержат условия о том, что организация - налоговый агент имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне удержанных сумм НДФЛ только после выплаты указанных сумм налога налогоплательщику; основанием для обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате излишне удержанных сумм НДФЛ является заявление налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту. Поэтому суд правомерно, сославшись при этом на п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которым определено, что, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего, удовлетворил требования общества.

<4> Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Долгое время не решался вопрос по поводу зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Проблема состояла в том, что в Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" отсутствовала норма, определяющая орган, который должен производить возврат (зачет) излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов (налоговый орган или Пенсионный фонд). Данный вопрос в основном решался через судебные тяжбы, в которых суды указывали, что обязанность осуществлять зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов возлагается на налоговые органы, так как они являются администраторами поступлений в бюджеты РФ по страховым взносам (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 4240/06, N 2776/06, ФАС СЗО от 05.09.2008 N А56-4104/2008, ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26537/2007-СА1-23, ФАС УО от 30.06.2008 N Ф09-3868/08-С1, ФАС СКО от 05.06.2008 N Ф08-3054/08, ФАС ЦО от 27.03.2008 N А14-9000/2007/353/24, ФАС ДВО от 13.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6125). Но недавно данный вопрос наконец-то был урегулирован и в финансовом ведомстве. В Письмах Минфина России от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87 и от 06.10.2008 N 03-02-07/1-389 указано, что именно налоговые органы должны осуществлять зачет (возврат) страховых пенсионных взносов.

М.С.Вашурин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"