Мудрый Экономист

Учетная политика по налогу на прибыль - 2009

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 24

На рубеже 2008 и 2009 гг. стоит задуматься над составлением учетной налоговой политики на 2009 г. Почему именно сейчас? Потому, что только к этому моменту более-менее становится ясной картина того, как будет выглядеть налоговая система России в предстоящем году.

Почему учетную налоговую политику обязательно нужно пересмотреть? Ведь в ст. 313 НК РФ, например, указано, что налоговая учетная политика организации должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Так-то оно так, да вот только изменения налогового законодательства периодически или делают для компании невыгодными ранее установленные положения в учетной политике, или, наоборот, более выгодными - новые положения. При соревновании последовательности и выгоды верх чаще берет последняя.

Законодательство может даже и не меняться. Достаточно того, что изменится трактовка уже давно прописанных положений НК РФ. Это вполне в состоянии сделать Минфин, не говоря уже о таких "авторитетах", как КС РФ, ВАС РФ или ВС РФ. Так что пересмотр и ревизия налоговой учетной политики организации - почти обязательное дело.

Журнальный объем, конечно, не дает нам возможности подробно рассказать о том, как следует составить учетную политику по налогу на прибыль на 2009 г. Поэтому мы сосредоточим ваше внимание на основных моментах.

Общие положения

Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики по налогу на прибыль закреплена в ст. 313 НК РФ. Она должна утверждаться приказом руководителя организации в произвольной форме. Положения учетной политики можно или вписать в текст этого приказа, или утвердить в форме приложений.

Для изменения однажды принятой политики необходимы следующие обстоятельства:

В первом случае изменения в налоговой учетной политике принимаются с начала нового налогового периода. Во втором и третьем случаях - не ранее момента начала осуществления новых видов деятельности и вступления в силу изменений налогового законодательства.

Обратите внимание: в отличие от налога на прибыль учетная политика по НДС может меняться один раз в год (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений - как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем.

Как правило, налоговая учетная политика должна состоять из двух разделов. В первом разделе отражаются общие вопросы, связанные с налогообложением, например - какое подразделение будет вести учет, кто будет начислять налоги в отношении обособленного подразделения.

Во втором разделе должны найти свое отражение те варианты формирования налоговой базы по конкретным налогам, которые позволяет выбрать действующее законодательство. При этом желательно отразить как элементы, которые в учетной политике должны быть в обязательном порядке, так и те элементы, в отношении которых налогоплательщик имеет право выбора.

Учетная политика по налогу на прибыль

Для бухгалтера изначально нужно определиться в одном важнейшем вопросе: в каком направлении он будет вести формирование учетной политики - в направлении максимальной экономии на налогах или в направлении максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. Последнее позволяет избежать применения ПБУ 18/02 <1>.

<1> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления (ст. ст. 271 и 272 НК РФ), либо кассовым методом (ст. 273 НК РФ).

Метод начисления

При методе начисления доходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно распределить все свои затраты на прямые и косвенные.

Прямые признаются в налоговых расходах по мере реализации товаров, работ или услуг, а косвенные - в том отчетном или налоговом периоде, когда они имели место.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам, в частности, относятся:

Однако это только рекомендуемый список. Сейчас организация может составить свой список прямых расходов - какой сочтет нужным. Например, она вправе предусмотреть в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).

Обратите внимание: при разделении расходов на прямые и косвенные нужно тем не менее придерживаться важного правила. Если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу или оказываемую услугу, то этот расход - прямой. В том случае, когда какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу только с помощью некой условно избранной базы распределения, такой расход является косвенным.

Так как прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, то часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Под незавершенным производством понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

В настоящее время Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) и закрепить его в учетной политике.

Для этого можно воспользоваться п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Там указаны следующие способы оценки незавершенного производства:

При единичном производстве продукции незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.

Кстати, налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если у организации есть длительный цикл производства, то ей нужно определиться с порядком учета доходов. Как указано в ст. 272 НК РФ, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ или услуг, то и расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Организации можно порекомендовать два варианта. Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется этот договор, одним из следующих способов:

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного или налогового периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Кассовый метод

При кассовом методе начисления доходов для целей налогообложения прибыли датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Такое определение дается в ст. 273 НК РФ.

Однако право выбора кассового метода возникает далеко не у всех налогоплательщиков, а только у тех, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. К счастью, хотя бы внереализационные доходы в данном случае не учитываются. Таким образом, организации, которые решили для себя работать по кассовому методу, обязаны ежеквартально проверять правомерность его использования.

Отметим, что переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода, то есть с начала следующего календарного года. Это вытекает из норм ст. 313 НК РФ. Согласно ее положениям решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход происходит с начала того налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик в учетной политике должен закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров (работ, услуг), а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ. В этом пункте предусмотрено четыре метода оценки:

Налоговое законодательство не раскрывает содержания этих методов, поэтому правила расчета стоимости товаров, сырья и материалов указанными методами следует смотреть в ПБУ 5/01 <2>.

<2> ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Обратите внимание: в настоящее время метод ЛИФО в этом ПБУ отсутствует. Напомним, что согласно прежней редакции ПБУ 5/01 (п. 20) оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Амортизация

Для 2009 г. это, пожалуй, одна из самых главных проблем при составлении учетной политики для целей налогообложения. Переходить или нет на нелинейный метод амортизации?

В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. (Сюда входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.)

Обратите внимание: с 01.01.2009 метод начисления амортизации можно изменять. Это допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Порядок применения линейного метода амортизации прописан в ст. 259.1 НК РФ. Суть его состоит в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Особенности применения нелинейного метода амортизации прописаны в ст. 259.2 НК РФ. Этот способ позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на налоговые расходы еще в начале срока его полезного использования.

При применении данного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе (или подгруппе). Для этого формируется суммарный баланс амортизационных групп как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу. (Подгруппы в составе амортизационных групп формируются в том случае, если организация применяет к основной норме амортизации повышающие или понижающие коэффициенты.)

Объекты, включаемые в состав амортизируемого имущества, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп по своей первоначальной (или остаточной) стоимости. При этом объекты включаются в состав амортизационных групп исходя из срока полезного использования, установленного при введении их в эксплуатацию.

Нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе, не определяются организацией самостоятельно, а прямо установлены в ст. 259.2 НК РФ.

При желании организация в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, применяя любой метод начисления амортизации, может воспользоваться амортизационной премией. Согласно Письму Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 организация вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная премия может применяться в отношении только тех основных средств, которые отвечают определенным критериям.

Увеличить скорость начисления амортизации можно также с помощью специальных коэффициентов, закрепив необходимость их применения в учетной политике. Об этих коэффициентах говорится в ст. 259.3 НК РФ.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

Тем, кто собирается использовать нелинейный метод начисления амортизации и одновременно применять повышающие коэффициенты, нужно учесть следующее. Основные средства, к которым будут применяться такие коэффициенты, должны сформировать подгруппу в составе амортизационной группы. Учет таких амортизационных подгрупп нужно вести отдельно. Только к ним будет применяться норма амортизации, уточненная с помощью повышающего коэффициента.

В п. 4 ст. 259.3 НК РФ содержится положение, допускающее начисление амортизации по пониженным нормам. Там сказано, что допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ, по решению руководителя организации, закрепленному в налоговой учетной политике в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. Трудно сказать, для чего это может понадобиться налогоплательщику, но на всякий случай стоит помнить, что возможность такая есть.

Обратите внимание: если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, и использует линейный метод начисления амортизации, то возникают два возможных варианта определения нормы амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками и без учета (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Очевидно, что первый вариант экономически гораздо выгоднее второго, но сначала его нужно закрепить в тексте учетной налоговой политики.

Если же налогоплательщик, приобретающий бывшее в употреблении основное средство, применяет нелинейный метод начисления амортизации, то этот объект включается в состав той амортизационной группы, в которую он был включен у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Формирование резервов

С помощью резервов организация имеет возможность более равномерно распределить свои расходы в течение налогового периода, и при этом зачастую достигается налоговая экономия в виде временной отсрочки по уплате налога. Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, изменяются лишь сроки уплаты налога на прибыль - они передвигаются на следующие отчетные периоды. А экономия достигается за счет того, что из-за инфляции фактическая стоимость такой же суммы "сегодняшних" денег больше, чем "завтрашних".

Таких резервов в налоговом учете несколько:

У всех этих резервов есть несколько общих черт. Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только те налогоплательщики, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления. В-третьих, если организация приняла решение о создании резерва, то весь порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения. В-четвертых, чтобы избежать проблем с расчетом разнообразных временных разниц, целесообразно создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам налогового законодательства, так как конкретного порядка формирования резервов в бухгалтерском учете нет.

Резерв по сомнительным долгам формируется по правилам, прописанным в ст. 266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения - на основании акта государственного органа или ликвидации должника.

Если по каким-либо причинам налогоплательщик примет решение отказаться от создания резерва по сомнительным долгам, то свое решение он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения на следующий год.

Резерв на гарантийный ремонт формируется по правилам ст. 267 НК РФ. Указанный резерв следует формировать непосредственно при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Иначе говоря, в момент реализации этих товаров определенную сумму следует отнести к расходам, уменьшающим доходы от реализации для целей налогообложения. Совокупность этих сумм и сформирует необходимую величину резерва. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Производить соответствующие расчеты можно и ежемесячно, и ежеквартально.

Все фактически понесенные в течение налогового периода расходы на гарантийный ремонт и обслуживание следует списывать за счет сумм созданного резерва. В случае если по итогам года размер созданного резерва на гарантийный ремонт оказался больше, чем было фактически произведено расходов, возникшую разницу налоговое законодательство разрешает перенести на следующий год.

Право налогоплательщиков на создание резерва на ремонт основных средств предусмотрено в п. 3 ст. 260 НК РФ, а общий порядок создания такого резерва описан в ст. 324 НК РФ.

В налоговом законодательстве говорится, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты.

В случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в уменьшение налогооблагаемой прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы расходов на ремонт и организация может значительно более точно рассчитать величину предстоящих налоговых платежей, чем если бы расходы на ремонт списывались в налоговом учете по факту.

В большинстве случаев накопить средства для проведения особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта в течение одного налогового периода невозможно. Поэтому в п. 2 ст. 324 НК РФ указано, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения таких видов ремонта в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта.

Обратите внимание: в учетной политике важно зафиксировать два момента. Во-первых, сам факт того, что компания собирается формировать резерв под особо сложный и дорогостоящий ремонт. Во-вторых, критерии, на основании которых ремонт будет относиться к особо сложным или дорогим, так как в действующем законодательстве расшифровки такого определения нет. Очевидно, что для разных организаций понятие дорогостоящего ремонта будет различным.

На наш взгляд, одним из основных объективных критериев должно стать отношение стоимости ремонта к общей величине стоимости основных средств. Поэтому для крупной компании "дорогостоящий ремонт" будет одной величиной, а для мелкой - совсем другой. И это, как нам кажется, совершенно справедливо.

Кроме того, нужно помнить, что отчисления в резерв на дорогостоящий и особо сложный ремонт могут производиться только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Вся необходимая информация о создании и использовании резерва на предстоящую оплату отпусков содержится в ст. 324.1 НК РФ. Там сказано, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной налоговой политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Таким образом, сначала организация обязана составить специальный расчет, в котором должны содержаться:

Если налогоплательщик формирует резерв, то в течение налогового периода (то есть года) фактические расходы на оплату отпусков значения не имеют. На расходы в целях налогообложения можно относить только то, что накоплено в резерве. В состав отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков можно включать расходы на оплату не только основного ежегодного отпуска, но и дополнительных отпусков, в том числе и за ненормированный рабочий день.

Выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или один раз в год. Если выплата вознаграждения производится ежемесячно или ежеквартально, то организации не могут создавать резерв расходов на выплату вознаграждения за выслугу лет. Если же выплата предусмотрена только один раз в год, то для равномерного отнесения таких расходов на себестоимость продукции, работ или услуг налогоплательщики имеют право создавать резерв на выплату вознаграждений.

Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

И, чтобы не мучиться с расчетом временных разниц, в бухгалтерском и налоговом учете следует установить одинаковый порядок создания резерва.

Вознаграждение по итогам работы за год также должно быть предусмотрено коллективным договором.

Согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам, действующим в отношении резерва на отпуска.

Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из трех методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг:

Выбранный метод закрепляется в налоговой учетной политике. Об этом сказано в ст. 329 НК РФ.

Обратите внимание: эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Метод признания расходов в виде процентов по кредитам и займам

Вариантов признания расходов, согласно ст. 269 НК РФ, всего два. Выбор одного из двух вариантов желательно закрепить в учетной налоговой политике организации.

Во-первых, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по нему процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то берется не квартал, а месяц.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В свою очередь, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях.

Налогоплательщику необходимо в налоговой учетной политике самостоятельно установить конкретные границы по каждому из перечисленных критериев. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми (Письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-04/2/152).

Во-вторых, в 2009 г. предельной величиной процентов, признаваемых расходом, можно считать сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте <3>.

<3> См. об этом в статье Е.С. Казакова "Предновогодний сюрприз для налогоплательщика" на с. 9.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.

Первый вариант. По итогам каждого отчетного или налогового периода исчисляется сумма авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного или налогового периода. В течение отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа согласно ст. 286 НК РФ.



Второй вариант. Ежемесячные авансовые платежи нужно уплачивать исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей должно производиться как произведение ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Выбор организации в отношении уплаты налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений предоставлен положениями ст. 288 НК РФ.

Во-первых, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить. В таком случае организация должна самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на данное подразделение. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Налогоплательщику следует сделать выбор, будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда.

Учет расходов на приобретение прав на земельные участки

Для списания сумм затрат на приобретение земельного участка в налоговые расходы законодатели предложили два варианта (ст. 264.1 НК РФ).

Во-первых, сумма расходов может признаваться налогоплательщиком равномерно в течение периода, который устанавливается им самостоятельно, однако не может быть менее пяти лет. Если же земельный участок приобретается на условиях рассрочки с периодом пять лет и более, то расходы признаются равномерно в течение срока, предусмотренного договором.



Во-вторых, сумма расходов может признаваться организацией постепенно. В каждом отчетном или налоговом периоде организация может включать в расходы сумму, не превышающую 30% от налоговой базы по налогу на прибыль прошлого налогового периода, до полного признания всей суммы затрат на приобретение земельного участка. При этом при расчете налоговая база прошлого налогового периода должна браться без учета суммы расходов на приобретение прав на земельные участки за тот период.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"