Мудрый Экономист

Учет недостачи материалов при их поступлении на склад

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 49

Выявленные суммы недостач или излишков должны быть зафиксированы в соответствующем первичном документе. Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Для документального оформления выявленных недостач и излишков указанным Постановлением предусмотрен акт о приемке материалов (форма N М-7), который применяется в следующих случаях:

для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение;

для оформления приемки материальных ценностей, имеющих расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика;

для оформления приемки материалов, поступивших без документов.

Форма N М-7 является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Акт составляется комиссией, в состав которой в обязательном порядке входит материально ответственное лицо, представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации, в двух экземплярах. Один экземпляр с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)).

Данные о выявленных при приемке товаров расхождениях по количеству и качеству фиксируются в акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, а также N ТОРГ-3 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров").

Акты, составленные по этим формам, являются юридическим основанием для предъявления претензий поставщику или грузоотправителю. Составляют и подписывают эти бланки члены комиссии, представители поставщика или грузоотправителя, эксперт.

Акты оформляют по каждому поставщику, на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Те товары, по которым комиссия расхождений не выявила, в актах не перечисляют, достаточно в конце документа сделать отметку "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".

После того как руководитель утвердит акт, его вместе с сопроводительными документами передают в бухгалтерию под расписку. Бухгалтер рассчитывает суммы претензий. А юрист торговой организации составляет и направляет претензионное письмо поставщику, грузоотправителю или транспортной организации, перевозившей товары (Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Независимо от причин возникновения и применения мер воздействия сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета недостач каждым участником договора купли-продажи.

Учет у покупателя

Согласно Методическим указаниям недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:

  1. сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;

  1. недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете выявленная недостача материально-производственных запасов отражается записями:

Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость недостающих товаров или товаров, испорченных в пути;

Д-т 16 "Отклонение в стоимости материалов" (44 "Расходы на продажу"), К-т 94 - отражена сумма недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;

Д-т 94, К-т 16 - отражена сумма отклонений в стоимости товаров в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных товаров, при превышении фактической себестоимости над учетной ценой;

Д-т 94, К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - отражена сумма НДС, относящаяся к недостающим или испорченным товарам.

Если в рабочем плане счетов организации счет 16 не указан, то недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли в последующем могут быть списаны на счета учета производственных затрат (20, 26) - в организациях сферы материального производства или на счета учета расходов на продажу (44) - в организациях торговли или общественного питания.

Списание убытка в пределах норм естественной убыли на увеличение расходов покупателя возможно только в том случае, когда по условиям договора купли-продажи (поставки) риск случайной гибели (порчи) груза возложен на него - с момента отгрузки товаров со склада продавца.

Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и НДС, включенных в фактическую себестоимость недостачи и порчи.

Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.

Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются (п. 59 Методических указаний).

При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей". Порядок списания сумм со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" аналогичен порядку, изложенному в п. 29 Методических указаний (п. 60).

Согласно п. 29 Методических указаний выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются следующим образом:

а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:

в коммерческих организациях - на финансовые результаты;

в некоммерческих организациях - на увеличение доходов;

б) суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса и дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета "Отклонение в стоимости материалов" - при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов.

При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.

В последующем суммы недостач, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются:

недостача запасов и их порча - со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу;

сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь при выявлении фактических недостач (п. 30 Методических указаний).

В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие материалы приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком (п. 61 Методических указаний).

При списании материалов их фактическая себестоимость (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или ТЗР, связанная с их приобретением) относится в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" (п. 127 Методических указаний).

Исходя из изложенного учет недостач и потерь, обнаруженных при приемке материалов от поставщиков, в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Д-т 94, К-т 60 - отражена недостача (порча) материальных ценностей, поступивших от поставщиков, в пределах предусмотренных в договоре величин (до момента их принятия к бухгалтерскому учету);

Д-т 76-2, К-т 60 - отражена недостача (порча) материальных ценностей, поступивших от поставщиков, сверх предусмотренных в договоре величин (до момента принятия их к бухгалтерскому учету);

Д-т 94, К-т 76-2 - отражен отказ судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, ранее предъявленных в виде претензий;

Д-т 76-2, К-т 60 - предъявлены претензии к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин;

Д-т 51, К-т 76-2 - отражено поступление на расчетный счет сумм по ранее предъявленным претензиям;

Д-т 20, 23, 25, 26, 44, К-т 94 - списана на затраты на производство (расходы на продажу) стоимость недостающих материалов в пределах норм естественной убыли;

Д-т 91, К-т 94 - списаны суммы недостач материалов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц и в случаях отказа суда во взыскании ущерба с виновных лиц ввиду необоснованности иска.

Пример 1. В ходе приемки товаров ОАО "Ягодка" выявлена недостача. Общая стоимость товаров в договорных ценах поставщика составила 500 000 руб. (без учета НДС - 90 000 руб.), из них стоимость недостающих товаров - 50 000 руб. (в том числе потери в пределах норм естественной убыли - 8000 руб.). Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по данной поставке составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). На стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму. Организация торговли применяет традиционную систему налогообложения.

Поступившие от поставщика продовольственные товары, согласно п. 5 ПБУ 5/01, отражаются в учете по фактической себестоимости. Она складывается из стоимости товара по договору и затрат по их доставке. Первое значение за вычетом недостач и потерь равно 450 000 руб. (500 000 - 50 000). Для расчета второго распределим ТЗР (без учета НДС) между оприходованными и недостающими товарами.

Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары, составит 4500 руб. (5000 x 450 000 / 500 000), а в доле недостач - 500 руб. (5000 x 50 000 / 500 000).

Примечание: 5000 - ТЗР за минусом НДС.

На основании произведенных расчетов фактическая стоимость товаров составит 454 500 руб. (450 000 + 4500).

Аналогично распределим НДС по товарам (90 000 руб.) и ТЗР (900 руб.). Доля предъявленного покупателю налога, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

по стоимости товаров - 81 000 руб. (90 000 x 450 000 / 500 000);

по ТЗР - 810 руб. (900 x 450 000 / 500 000).

Сумма налога в части недостающих продовольственных товаров равна:

по стоимости товаров - 9000 руб. (90 000 x 50 000 / 500 000);

по ТЗР - 90 руб. (900 x 50 000 / 500 000).

Далее определим сумму недостачи, которую организация сможет учесть в расходах на продажу. Ей соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли, которые, согласно условиям примера, составляют 8000 руб.

В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара 42 000 руб. (50 000 руб. - 8000 руб.), часть ТЗР (500 руб.) и сумма НДС (9000 руб. + 90 руб.), относящаяся ко всей выявленной недостаче.

В итоге поставщику товаров будет выставлена претензия в размере 51 590 руб. (42 000 + 500 + 9000 + 90).

В бухгалтерском учете ОАО "ТД "Ягодка" данные операции будут отражены следующими записями.

Д-т 41, К-т 60 - 450 000 руб. (500 000 - 50 000) - оприходованы по цене поставщика фактически поступившие продовольственные товары;

Д-т 41, К-т 60 - 4500 руб. - включена в фактическую стоимость товаров доля ТЗР;

Д-т 19, К-т 60 - 90 900 руб. (90 000 + 900) - отражен НДС по товарам и ТЗР;

Д-т 68, К-т 19 - 81 810 руб. (81 000 + 810) - предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров и ТЗР;

Д-т 94, К-т 60 - 8000 руб. - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Д-т 44, К-т 94 - 8000 руб. - включена в состав расходов на продажу недостача в пределах естественной убыли;

Д-т 76-2, К-т 60 - 42 000 руб. - отнесены фактические потери сверх норм на расчеты с поставщиком товаров по претензии;

Д-т 76-2, К-т 60 - 500 руб. - в стоимость потерь и недостач включена доля ТЗР;

Д-т 76-2, К-т 19 - 9090 руб. (9000 + 90) - в сумму потерь и недостач включен НДС, относящийся к стоимости недостающих товаров и ТЗР;

Д-т 60, К-т 76-2 - 51 590 руб. - уменьшена задолженность предприятия торговли по оплате приобретенной партии товаров;

Д-т 60, К-т 51 - 538 410 руб. (450 000 + 8000 + 81 000 - 590) - оплачены товары за вычетом недостач сверх норм и ТЗР;

Д-т 60, К-т 51 - 5900 руб. - оплачены ТЗР.

Пример 2. Организация приобрела партию сырья по договорной стоимости 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Доставка сырья осуществлялась транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). При приемке от транспортной компании была выявлена недостача сырья сверх величины, установленной договором, на сумму 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб. Организация предъявила транспортной компании претензию на сумму недостачи. Компания претензию не признала, указав на то, что при сдаче груза к перевозке в товарно-транспортных документах не были указаны его особые свойства, требующие особых мер предосторожности для сохранения груза. Организация подала иск в суд. Решением суда отказано в удовлетворении исковых требований вследствие необоснованности иска.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

     Содержание операции    
 Дебет
Кредит
   Сумма,  
руб.
     Первичный    
документ
Оприходовано приобретенное  
сырье
 10-1 
  60  
  475 000  
[(590 000 -
90 000) -
(29 500 -
4 500)]
Акт о приемке     
материалов,
отгрузочные
документы
поставщика
Отражена сумма НДС по       
приобретенному сырью
  19  
  60  
   85 500  
(90 000 -
4 500)
Счет-фактура,     
бухгалтерская
справка-расчет
Произведена оплата          
поставщику сырья
  60  
  51  
  590 000  
Выписка банка по  
расчетному счету
Затраты на доставку сырья   
отнесены на увеличение его
стоимости
 10-1 
  60  
   50 000  
(59 000 -
9 000)
Товарно-          
транспортные
документы,
счет за услуги
Отражена сумма НДС по       
услугам по доставке сырья
  19  
  60  
    9 000  
Счет-фактура      
Произведена оплата за       
услуги по доставке сырья
  60  
  51  
   59 000  
Выписка банка по  
расчетному счету
Предъявлена претензия       
транспортной компании
 76-2 
  60  
   29 500  
Претензионное     
письмо
Отражено списание суммы     
предъявленной транспортной
компании претензии при
отказе арбитражным судом во
взыскании
  94  
 76-2 
   29 500  
Решение           
арбитражного суда
Недостача сырья отражена    
в составе прочих расходов
 91-2 
  94  
   29 500  
Решение           
арбитражного суда,
бухгалтерская
справка

Учет у продавца

При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 "Готовая продукция" сумма списывается затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

А.Дьяков

Аудитор