Бухгалтерская и налоговая прибыль: расчеты и учет

Способы определения величины текущего налога на прибыль, предусмотренные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", уже были рассмотрены в статье "Определение величины текущего налога на прибыль" автора Л.В. Сотниковой <1>. Данная статья продолжает рассмотрение этих вопросов. Автор считает, что при любом способе расчета текущего налога на прибыль необходимо ведение аналитического учета постоянных и временных разниц в регистре-расчете. Как при первом, так и при втором способе на основании регистра-расчета определяется сумма постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов.

В настоящее время организации самостоятельно устанавливают способ определения величины текущего налога на прибыль. Этот способ должен быть закреплен в учетной политике организации. В соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" организации могут использовать один из двух вариантов определения текущего налога на прибыль.

Вариант 1. Величина текущего налога на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете

При этом варианте на счетах бухгалтерского учета отражаются такие объекты, как условный расход или условный доход по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства, постоянные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Схематично связь между бухгалтерской отчетностью и показателями налоговой декларации можно представить следующим образом:

---------------------------¬    ------------------------------------------¬
¦Отчет о прибылях и убытках¦    ¦Налоговая декларация по налогу на прибыль¦
¦                          ¦    ¦организаций                              ¦
+--------------------------+    +-----------------------------------------+
¦Текущий налог на прибыль  +--->¦Сумма исчисленного налога на прибыль     ¦
L---------------------------    L------------------------------------------

При данном варианте определения текущего налога на прибыль применяется следующий алгоритм действий:

• определяется величина условного расхода по налогу на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли или величина условного дохода по налогу на прибыль исходя из бухгалтерского убытка (данные счета 99 "Прибыли и убытки");
• рассчитывается текущий налог на прибыль путем корректировки условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянного и отложенного налогового обязательства и актива отчетного периода;
• сумма текущего налога на прибыль отражается по стр. 150 отчета о прибылях и убытках;
• величина текущего налога на прибыль, показанного в отчете о прибылях и убытках, сопоставляется с суммой, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Рассмотрим этот вариант определения текущего налога на прибыль на конкретном примере.

Пример. В I квартале текущего года организация отгрузила покупателю продукцию по отпускным ценам на 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Право собственности на продукцию переходит в момент ее отгрузки. Фактическая производственная себестоимость проданной продукции - 350 000 руб. (справочно: сумма начисленной амортизации, включенная в себестоимость проданной продукции, в бухгалтерском учете составила 30 000 руб., а для целей налогообложения - 40 000 руб.).

Кроме того, в январе текущего года организация продала оборудование по стоимости 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составила 300 000 руб., сумма амортизации на день продажи - 50 000 руб., нормативный срок полезного использования - 120 месяцев, фактический срок полезного использования - 20 месяцев.

Таким образом, в результате продажи оборудования получен убыток в сумме 50 000 руб., который для целей налогообложения будет включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 100 месяцев, начиная с 1 февраля текущего года. Ежемесячная сумма списания составит 500 руб. За февраль - март в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет отнесена сумма убытка от реализации оборудования в размере 1000 руб.

По результатам проверки налоговой инспекции организация признала штраф в сумме 3000 руб. Начислена материальная помощь сотрудникам организации в сумме 20 000 руб.

Для обобщения информации о постоянных и временных разницах используем регистр-расчет, на основании которого определяются такие показатели, как условный расход по налогу на прибыль, постоянное налоговое обязательство, отложенное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив.

Регистр-расчет постоянных и временных разниц

(руб.)

    Наименование    
  доходов, расходов 

 Учитываются 
     при     
 определении 
бухгалтерской
   прибыли   

 Учитываются при
   определении  
налогооблагаемой
     прибыли    

Постоянные
  разницы 

Вычитаемые
 временные
  разницы 

Налогооблагаемые
    временные   
     разницы    

       Доходы       

Доходы от реализации
продукции           

   600 000   

     600 000    

Доходы от реализации
основных средств    

   200 000   

     200 000    

Итого доходов       

   800 000   

     800 000    

       Расходы      

Себестоимость       
отгруженной         
продукции           

   350 000   

     360 000    

     10 000     

Остаточная стоимость
оборудования        
(за вычетом убытка) 

   200 000   

     200 000    

Убыток от реализации
оборудования        

    50 000   

        -       

  50 000  

Материальная помощь 

    20 000   

        -       

   20 000 

Итого расходов      

   670 000   

     660 000    

Прибыль             

   180 000   

      20 000    

  240 000 

  50 000  

     10 000     

Списание временных  
разниц за февраль - 
март                

  (1 000) 

Прибыль за I квартал

   130 000   

     189 000    

Исходя из положений ПБУ 18/02, в учете составлены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

43 200 руб. (130 000 x 24%)

начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

4800 руб. (20 000 x 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

12 000 руб. (50 000 x 24%)

отражены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2400 руб. (10 000 x 24%)

отражены отложенные налоговые обязательства;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

240 руб. (1000 x 24%)

списана часть отложенного налогового актива.

Текущий налог на прибыль рассчитывается исходя из условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств:

ТНП = 43 200 + 4800 + 12 000 - 240 - 2400 = 57 360 руб.

Информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации раскрывается в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал текущего года будет выглядеть следующим образом (для упрощения примера показатели предыдущего отчетного периода не приводятся) (см. отчет).

Отчет о прибылях и убытках за I квартал текущего года

(руб.)

----------------------------------------------------------------T---------¬
¦                           Показатель                          ¦    За   ¦
+-------------------------------------------------------T-------+ отчетный¦
¦                      наименование                     ¦  код  ¦  период ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦     Доходы и расходы по обычным видам деятельности    ¦       ¦         ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,  ¦  010  ¦ 600 000 ¦
¦услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,     ¦       ¦         ¦
¦акцизов и аналогичных обязательных платежей)           ¦       ¦         ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Себестоимость проданных товаров, продукции, работ,     ¦  020  ¦(350 000)¦
¦услуг                                                  ¦       ¦         ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Прибыль (убыток) от продаж                             ¦  050  ¦ 250 000 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦                Прочие доходы и расходы                ¦       ¦         ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Прочие доходы                                          ¦  090  ¦ 200 000 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Прочие расходы                                         ¦  100  ¦(270 000)¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦          Прибыль (убыток) до налогообложения          ¦  140  ¦ 180 000 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Отложенные налоговые активы                            ¦  141  ¦  11 760 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Отложенные налоговые обязательства                     ¦  142  ¦  (2 400)¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Текущий налог на прибыль                               ¦  150  ¦ (57 360)¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Штрафы по результатам налоговой проверки               ¦  160  ¦  (3 000)¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Чистая прибыль (убыток) отчетного периода              ¦  190  ¦ 129 000 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------+
¦Справочно:                                             ¦       ¦         ¦
¦Постоянные налоговые обязательства (активы)            ¦  200  ¦   4 800 ¦
L-------------------------------------------------------+-------+----------

По стр. 100 "Прочие расходы" показана остаточная стоимость реализованного оборудования (поскольку для целей бухгалтерского учета признается убыток от продажи оборудования полностью в момент его получения) и сумма материальной помощи.

Сумма чистой прибыли отчетного периода определяется следующим образом: к сумме прибыли до налогообложения (стр. 140) прибавляется сумма отложенного налогового актива (стр. 141) и вычитаются суммы отложенного налогового обязательства (стр. 142), текущего налога на прибыль (стр. 150) и штрафов по результатам налоговой проверки (стр. 160). Эта сумма составит 129 000 руб. (180 000 + 11 760 - 2400 - 45 360 - 3000).

Следует отметить, что должны быть приведены только прирост или уменьшение показателей "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", а не их абсолютный размер исходя из данных конечных сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Это повлияет на знак (плюс или минус), с которым эти показатели найдут отражение в отчете.

В нашем примере начальных сальдо по счетам 09 и 77 не было, поэтому прирост или уменьшение будет соответствовать конечному сальдо по этим счетам.

Вариант 2. Величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль

При этом варианте в бухгалтерском учете не отражается условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Величина текущего налога на прибыль определяется не расчетным путем корректировки показателя условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, а на основании данных налоговой декларации.

Связь между показателями налоговой декларации и бухгалтерской отчетностью можно представить на схеме:

------------------------------------------¬    ---------------------------¬
¦Налоговая декларация по налогу на прибыль¦    ¦Отчет о прибылях и убытках¦
¦организаций                              ¦    ¦                          ¦
+-----------------------------------------+    +--------------------------+
¦Сумма исчисленного налога на прибыль     +--->¦Текущий налог на прибыль  ¦
L------------------------------------------    L---------------------------

При данном варианте определения текущего налога на прибыль применяется следующий алгоритм действий:

• на основании данных налогового учета составляется налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, в которой рассчитывается сумма исчисленного налога на прибыль;
• на сумму исчисленного налога на прибыль составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

• величина текущего налога на прибыль, показанного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, сопоставляется с суммой, отраженной в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим этот вариант определения текущего налога на прибыль по данным, приведенным в примере (см. лист 02 налоговой декларации).

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (фрагмент)

Лист 02

                    Показатели                   

Код строки

Сумма (руб.)

Доходы от реализации (стр. 040 Прил. 1           
к листу 02)                                      

    010   

   800 000  

Внереализационные доходы (стр. 100 Прил. 1       
к листу 02)                                      

    020   

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 
(стр. 130 Прил. 2 к листу 02)                    

    030   

   611 000  

Убытки (стр. 360 Прил. 3 к листу 02)             

    050   

    50 000  

Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 -    
стр. 030 - стр. 040 + стр. 050)                  

    060   

   239 000  

Ставка налога на прибыль - всего (%)             

    140   

     24%    

Сумма исчисленного налога на прибыль - всего     

    180   

    57 360  

Доходы от реализации и внереализационные доходы (фрагмент)

Приложение N 1 к листу 02

                    Показатели                   

Код строки

Сумма (руб.)

Выручка от реализации - всего                    
в том числе:                                     

    010   

   800 000  

Выручка от реализации товаров (работ, услуг)     
собственного производства                        

    011   

   600 000  

Выручка от реализации по операциям, отраженным   
в Приложении N 3 к листу 02 (стр. 340 Прил. 3    
к листу 02)                                      

    030   

   200 000  

Итого доходов от реализации (стр. 010 +          
стр. 020 + стр. 023 + стр. 030)                  

    040   

   800 000  

Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (фрагмент)

Приложение N 2 к листу 02

                    Показатели                   

Код строки

Сумма (руб.)

Прямые расходы, относящиеся к реализованным      
товарам, работам, услугам                        

    010   

   360 000  

Косвенные расходы - всего                        

    040   

Расходы по операциям, отраженным в               
Приложении N 3 к листу 02 (стр. 350 Прил. 3      
к листу 02)                                      

    080   

   250 000  

Сумма убытка от реализации амортизируемого       
имущества, относящаяся к расходам текущего       
отчетного (налогового) периода                   

    100   

     1 000  

Итого признанных расходов (сумма стр. 010, 020,  
040, 055 - 120)                                  

    130   

   611 000  

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений ст. 268 НК РФ (фрагмент)

Приложение N 3 к листу 02

                    Показатели                   

Код строки

Сумма (руб.)

Количество объектов реализации амортизируемого   
имущества - всего                                

    010   

      1     

В том числе объектов, реализованных с убытком    

    020   

      1     

Выручка от реализации амортизируемого имущества  

    030   

   200 000  

Остаточная стоимость реализованного              
амортизируемого имущества и расходы, связанные   
с его реализацией                                

    040   

   250 000  

Убытки от реализации амортизируемого имущества   

    060   

    50 000  

Итого выручка от реализации по операциям,        
отраженным в Приложении N 3 к листу 02           

    340   

   200 000  

Итого расходы по операциям, отраженным           
в Приложении N 3 к листу 02                      

    350   

   250 000  

Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 
к листу 02                                       

    360   

    50 000  

Таким образом, определена сумма текущего налога на прибыль, равная 57 360 руб. Кроме того, по результатам налоговой проверки начислены штрафы на сумму 3000 руб. На основании вышеприведенных данных составлены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

57 360 руб.

начислен текущий налог на прибыль (по данным налоговой декларации);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

3000 руб.

отражены штрафы по результатам налоговой проверки.

Эти суммы включаются в отчет о прибылях и убытках по стр. 150 и 160 соответственно.

Помимо текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках отражаются также постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства.

Для определения этих величин целесообразно составлять регистр-расчет постоянных и временных разниц, где отражаются различия между доходами и расходами, которые признаются в бухгалтерском учете и не учитываются для целей налогообложения, и наоборот.

На основании вышеприведенного регистра-расчета определим сумму отложенного налогового актива, отложенного налогового обязательства и постоянного налогового обязательства.

На сумму отложенного налогового актива (обязательства) составляются бухгалтерские записи. Однако в отличие от первого варианта учета текущего налога на прибыль схема бухгалтерских записей будет иной:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

12 000 руб. (50 000 x 24%)

отражены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2400 руб. (10 000 x 24%)

отражены отложенные налоговые обязательства;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

240 руб. (1000 x 24%)

списана часть отложенного налогового актива.

Эти суммы подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках по стр. 141 и 142 соответственно.

Данные о постоянных налоговых обязательствах (активах), рассчитанные на основании регистра-расчета постоянных и временных разниц, приводятся справочно в отчете о прибылях и убытках.

Сумма чистой прибыли отчетного периода в отчете о прибылях и убытках определяется по аналогии с методикой, приведенной при рассмотрении первого варианта расчета текущего налога на прибыль.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт