Мудрый Экономист

Цессия: доходы, расходы, прибыль, убыток

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2008, N 6

В практике хозяйственной деятельности организации нередко заключают договоры уступки права требования. В условиях мирового финансового кризиса такая форма взаимоотношений субъектов предпринимательской деятельности, скорее всего, получит дальнейшее развитие. Рассмотрим, как в налоговом учете отражаются доходы и расходы по сделке и при соблюдении каких условий убыток может признаваться в составе внереализационных расходов налогоплательщика. Рекомендации в статье даны для обеих сторон договора цессии.

Коротко о понятиях

Известно, что под уступкой права (цессией) понимается сделка, при которой кредитор (цедент) передает принадлежащее ему право требования с должника другому лицу (новому кредитору, цессионарию). При этом не имеет значения, по какому договору (купли-продажи, возмездного оказания услуг или выполнения работ, строительного подряда, займа и т.д.) возникло первоначальное (уступаемое) денежное обязательство. В отличие от перевода долга, когда договор с согласия кредитора заключают между собой первоначальный и новый должник, при уступке требования сторонами договора являются кредитор и новый кредитор. В результате этой сделки должник обязан исполнить обязательство (как правило, уплатить денежные средства) перед третьим лицом, которое не являлось стороной первоначального обязательства. Кредитор может передать свои права новому кредитору без согласия должника (если иное не предусмотрено существующим между ними договором), достаточно уведомить его о состоявшейся уступке.

Договор цессии оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Примечание. Действующее законодательство не содержит запрета на оборот будущих прав (п. 4 Информационного письма N 120).

Важные разъяснения о цессии содержатся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 (далее - Информационное письмо N 120). Во-первых, предметом соглашения об уступке права (требования) может быть не только существующее, уже возникшее (на момент заключения такого соглашения), но и будущее право. Поэтому кредитор может уступить цессионарию право (требование) на оплату продукции, которая будет им продана в будущем. В таком случае право перейдет от цедента к цессионарию в момент его возникновения у цедента.

Во-вторых, цедент вправе уступить цессионарию принадлежащее ему право по денежному обязательству как полностью, так и частично. Поэтому соглашение об уступке, когда кредитор передает определенную часть права (например, на оплату реализованных по договору купли-продажи товаров), а в остальной части сохраняет права за собой, соответствует действующему законодательству, в частности ст. 384 ГК РФ. Такой вывод сделал Президиум ВАС в п. 5 Информационного письма N 120.

Как следует из п. 11 Информационного письма N 120, уклонение цедента от передачи цессионарию документов, удостоверяющих переданное требование (например, договора купли-продажи, документов, подтверждающих отгрузку продукции и ее принятие покупателем), само по себе не свидетельствует о том, что данное право не перешло к цессионарию. Президиум ВАС указал, что по общему правилу к новому кредитору права переходят в момент совершения сделки уступки требования. Передача документов, удостоверяющих право и подтверждающих его действительность, производится на основании уже совершенной сделки. Следовательно, невыполнение первоначальным кредитором обязанностей по передаче подтверждающих документов не влияет на возникновение у нового кредитора прав в отношении должника. Вместе с тем передача права (требования) может быть оформлена сторонами путем составления отдельного документа (например, акта о передаче права).

Как показывает практика, нередко споры между первоначальным и новым кредитором возникают из-за суммы неустойки, которую обязан уплатить должник. Кто может претендовать на ее получение? Разъяснения по данному вопросу даны в п. 15 Информационного письма N 120. В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Таким образом, если в соглашении об уступке нет отдельной оговорки в отношении неустойки, то вместе с требованием в отношении основного долга к новому кредитору переходит и право (требование) на взыскание неустойки. Право на неустойку связано с переданным требованием, поэтому данное право следует считать перешедшим к цессионарию вместе с требованием уплаты суммы основного долга (п. 15 Информационного письма N 120).

Кроме того, Президиум ВАС указал, что в случае нарушения должником срока погашения задолженности перед новым кредитором в пользу последнего могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами (см. ст. 395 ГК РФ), начисленные с момента наступления просрочки пропорционально части уступленного требования.

И еще один нюанс. Соглашение об уступке может быть заключено только на сумму неустойки (без передачи прав в отношении основного долга), причем уступка возможна и в том случае, когда на момент ее совершения размер неустойки окончательно не определен. Это означает, что конкретный размер подлежащей взысканию неустойки может быть установлен судом по иску нового кредитора (п. 16 Информационного письма N 120).

Особенности налогообложения у цедента

Если продавец товаров (работ, услуг) получает доход от уступки права требования долга, эта сумма облагается налогом на прибыль в периоде совершения сделки. Однако в подавляющем большинстве случаев операция по уступке права требования долга убыточна. В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток от уступки права требования относится к внереализационным расходам и учитывается в целях налогообложения прибыли в зависимости от того, когда произошла сделка - до или после наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг. Нюансы признания убытка установлены п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ. Те же правила применяются и к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству. Так, если передается право требования долга по договору займа, полученный заимодавцем убыток отражается в налоговом учете по правилам п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ (см., например, Постановление ФАС УО от 16.05.2007 N Ф09-3646/07-С3).

Напомним, что моментом совершения сделки является дата подписания сторонами (кредитором и новым кредитором) договора цессии или акта о передаче прав (если его составление предусмотрено договором). Поэтому при решении вопроса о периоде признания убытка бухгалтеру следует ориентироваться на указанную дату. Данный вывод подтвержден Письмом Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187: убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

Уступка до наступления срока платежа

Если договор цессии заключен до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то цеденту (кредитору) следует руководствоваться п. 1 ст. 279 НК РФ: убыток не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы (с учетом требований ст. 269 НК РФ) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной в договоре. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться нормами абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которыми можно рассчитать предельную сумму процентов по долговому обязательству, а иные правила, установленные данной статьей, неприменимы.

Таким образом, если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Пример 1. ООО "Север" 12 ноября 2008 г. отгрузило ОАО "Полет" партию товара на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). По условиям договора покупатель должен оплатить товар в течение 30 дней с даты отгрузки (то есть не позднее 11 декабря 2008 г.). Не дожидаясь срока оплаты, продавец 20 ноября уступил право требования долга с покупателя фирме "Юнона" за 3 304 000 руб. Денежные средства от цессионария поступили на расчетный счет ООО "Север" в этот же день (20.11.2008).

Себестоимость реализованного товара равна 2 600 000 руб.

Реализация товара принесла продавцу 400 000 руб. прибыли (3 540 000 - 540 000 - 2 600 000). Данная сумма облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Вместе с тем в результате цессии ООО "Север" получило убыток в размере 236 000 руб. Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли. Величина убытка не должна превышать сумму процентов, если бы организация использовала заемные средства (в сумме дебиторской задолженности по договору цессии) за период с 20 ноября по 11 декабря, то есть за 22 календарных дня.

3 304 000 руб. x 12% x 1,1 / 366 дн. x 22 дн. = 26 215 руб., где 12% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на 20.11.2008.

Таким образом, без учета других операций налогооблагаемая прибыль ООО "Север" в ноябре составит 373 785 руб. (400 000 - 26 215). Соответственно, налог на прибыль равен 89 708 руб. (373 785 руб. x 24%). В то же время в бухгалтерском учете прибыль составит 164 000 руб. (400 000 - 236 000).

Поскольку в бухгалтерском учете убыток от реализации права требования долга признается в фактически полученном размере, возникает постоянная разница (величина, не уменьшающая налогооблагаемую прибыль) в сумме 209 785 руб. (236 000 - 26 215). Следовательно, в учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО) проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 - 50 348 руб. (209 785 руб. x 24%).

Представим отражение операций в таблице.

               Содержание операции               
Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                               12.11.2008                               
Отражена реализация товара                       
  62 
 90-1 
3 540 000
Начислен НДС                                     
 90-3
  68  
  540 000
Списана себестоимость партии товара              
 90-2
  20  
2 600 000
                               20.11.2008                               
Отражена уступка права требования                
  76 
 91-1 
3 304 000
Поступили денежные средства от фирмы "Юнона"     
  51 
  76  
3 304 000
Списана дебиторская задолженность покупателя     
 91-2
  62  
3 540 000
                               30.11.2008                               
Отражена прибыль от реализации товара            
(3 540 000 - 540 000 - 2 600 000)
 90-9
  99  
  400 000
Отражен убыток от реализации дебиторской         
задолженности
  99 
 91-9 
  236 000
Отражено ПНО                                     
  99 
  68  
   50 348

Уступка после наступления срока платежа

Если кредитор уступает просроченное право требования (покупатель, заказчик, заемщик в установленный договором срок не исполнил обязательство по погашению дебиторской задолженности), убыток по сделке цессии принимается для целей налогообложения в следующем порядке:

Такой порядок установлен п. 2 ст. 279 НК РФ. Как видим, в данном случае во внереализационные расходы включается вся сумма убытка, просто признается он равными частями дважды.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, изменив их. В определенный договором срок ОАО "Полет" не произвело оплату товара, поэтому 18 декабря ООО "Север" уступило право требования долга с покупателя фирме "Юнона" за 3 000 000 руб. 19.12.2008 данная сумма поступила на расчетный счет цедента.

В ноябре налогооблагаемая прибыль ООО "Север" равна 400 000 руб. В декабре (периоде подписания договора цессии) бухгалтер может включить во внереализационные расходы 270 000 руб. ((3 540 000 - 3 000 000) руб. x 50%). В то же время в бухгалтерском учете убыток по договору цессии (540 000 руб.) отражается в полной сумме. Следовательно, образуется вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ОНА). Поэтому в учете необходимо сделать такую запись:

Дебет 09 Кредит 68 - 64 800 руб. (270 000 руб. x 24%).

Через 45 дней с даты уступки организация вправе признать для целей налогообложения прибыли оставшиеся 270 000 руб. убытка. Поэтому следует отразить списание ранее начисленного ОНА (Дебет 68 Кредит 09 - 64 800 руб.).

Важное дополнение

Актуальные разъяснения по рассматриваемой теме дал Минфин в Письме от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123. В частности, в нем сообщается следующее. Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3. ООО "Марс" (заимодавец) предоставило ОАО "Венера" (заемщик) 500 000 руб. по договору беспроцентного займа. Денежные средства должны быть возвращены ООО "Марс" не позднее 20.11.2008.

В связи с недостаточностью оборотных средств ОАО "Венера" обратилось к заимодавцу с просьбой перенести срок погашения задолженности. В соответствии с дополнительным соглашением к договору займа ОАО "Венера" должно перечислить сумму займа не позднее 20.12.2008.

28 ноября 2008 г. ООО "Марс" уступило право требования денег с заемщика предпринимателю Алексееву Н.А. за 450 000 руб.

Поскольку до даты уступки стороны изменили срок расчетов по договору, признание в целях налогообложения прибыли полученного убытка следует производить по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ, а именно до наступления срока платежа.

Претензии неизбежны?

Несмотря на то, что возможность заключения договора уступки права требования предусмотрена ГК РФ, а гл. 25 НК РФ позволяет учесть в целях налогообложения полученный убыток, налоговые инспекторы не упускают шанса начислить недоимку и пени и привлечь организацию к налоговой ответственности. Как свидетельствует арбитражная практика, инспекторы нередко исключают сумму убытка из состава внереализационных расходов, ссылаясь на то, что единственной целью цессии является получение необоснованной налоговой выгоды.

Арбитры ФАС ЗСО (Постановление от 19.05.2008 N Ф04-2998/2008(5039-А46-40)), рассматривая такую ситуацию, указали следующее:

В результате суд отменил решение ИФНС о доначислении налога, начислении пеней и штрафа.

Еще пример в пользу налогоплательщика - Постановление ФАС ЦО от 16.09.2008 N А54-3386/2006-С21. В данном случае налоговики ссылались на то, что:

Арбитры при вынесении решения исходили из того, что налоговое законодательство прямо предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяет порядок их включения, в зависимости от того, когда состоялась уступка - до или после наступления срока платежа по обязательству. При этом в Налоговом кодексе РФ не сказано, что убыток по сделке уступки права требования между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями ст. 20 НК РФ взаимозависимыми, не может быть учтен для целей налогообложения.

Статья 40 НК РФ предоставляет налоговому органу право проверять цены сделок между взаимозависимыми лицами, однако соответствие цены спорной сделки уровню рыночных цен налоговым органом в акте проверки не проверялось и не устанавливалось. Более того, в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения к спорным операциям ст. 40 НК РФ, поскольку имущественные права (в данном случае право требования дебиторской задолженности) не подпадают под действие названной статьи, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Таким был вердикт судей.

Учитывая изложенное, по мнению автора, при надлежащем оформлении документов организация сможет доказать (в досудебном или судебном порядке) правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, полученного по договору цессии.

Добавим, что в п. 10 Информационного письма N 120 Президиум ВАС дал нижестоящим судам следующие разъяснения: по смыслу закона уступка права (требования) между юридическими лицами является возмездной сделкой, по которой сторона, приобретшая право (требование), предоставляет другой стороне встречное эквивалентное предоставление. Тем не менее несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ничтожным соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями. Высшие арбитры указали, что при выяснении эквивалентности размеров переданного права (требования) и встречного предоставления необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела. В частности, должны учитываться:

Иными словами, убыточность уступки еще не свидетельствует о ничтожности сделки в силу ее притворности. Вместе с тем Президиум ВАС напомнил, что по смыслу ст. 572 ГК РФ дарение может быть совершено и в форме передачи имущества по явно заниженной цене. Поэтому если объем переданного права (требования) превышает размер встречного предоставления, допустим, в десять раз, то суд должен выяснить, не прикрывает ли соглашение об уступке права (требования) сделку дарения. При этом оценивать несоответствие размера встречного предоставления за переданное право объему необходимо с учетом конкретных обстоятельств дела, свидетельствующих о действительной стоимости спорного права (требования).

Особенности налогообложения у цессионария

В отличие от цедента, для которого в большинстве случаев сделка уступки убыточна, новый кредитор в случае исполнения обязательства должником получит прибыль. Да и как иначе, ведь сумма, уплаченная цеденту, меньше полученной от должника. Обязанность уплатить (начислить, отразить в декларации) налог на прибыль с данной разницы возникает у нового кредитора в периоде погашения должником задолженности. С этим утверждением согласны и столичные налоговики. В частности, в Письме УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852 сказано: доходы равны сумме, которую цессионарий получит от должника. Расходами по этой операции являются покупная стоимость права требования и иные затраты, непосредственно связанные с цессией. Произведенные расходы на покупку права требования уменьшают доход, полученный при погашении обязательств должником, в том периоде, когда получение такого дохода имело место. Такая же позиция представлена в арбитражной практике: до исполнения должником данного требования отсутствуют основания для включения неполученной суммы в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС ПО от 08.05.2007 N А55-13761/06).

Пример 4. ООО "Марс" (заимодавец) предоставило ОАО "Венера" (заемщик) 500 000 руб. по договору беспроцентного займа. Денежные средства должны быть возвращены ООО "Марс" не позднее 10.11.2008. 24 октября 2008 г. ООО "Марс" уступило право требования денег с заемщика фирме "Юнона" за 450 000 руб.

В соответствии с полученным уведомлением об уступке ОАО "Венера" (заемщик по договору беспроцентного займа) 7 ноября 2008 г. перечислило денежные средства в сумме 500 000 руб. на расчетный счет предприятия "Юнона" (нового кредитора).

Несмотря на то что соглашение об уступке подписано сторонами в октябре, налогооблагаемый доход у фирмы "Юнона" (цессионария) возникает лишь в ноябре (после поступления на расчетный счет денежных средств, перечисленных должником). Размер полученного дохода по сделке (500 000 руб.) новый кредитор вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования долга (450 000 руб.). Таким образом, налог на прибыль составит 12 000 руб. ((500 000 - 450 000) руб. x 24%). Поскольку моменты признания доходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли совпадают, у фирмы "Юнона" не возникает обязанности отражения разниц в силу ПБУ 18/02.

Полагаем, в аналогичной ситуации у бухгалтера организации - нового кредитора не возникнет трудностей с расчетом налога на прибыль. Интерес (в силу законодательной неурегулированности) представляет случай, когда должник погашает задолженность перед цессионарием частями. Очевидно, что доходы при этом следует признавать в периоде получения денежных средств от должника. Открытым остается вопрос, каким образом учитывать расходы по сделке, поскольку в гл. 25 НК РФ данная ситуация не описана. Полагаем, необходимо учитывать требования п. 1 ст. 272 НК РФ, которым предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно.

Столичные налоговики, анализируя такую ситуацию, в Письме от 12.04.2004 N 26-12/24826 дали следующие разъяснения: график погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем. Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что на основании полученного уведомления об уступке прав ОАО "Венера" в счет погашения задолженности перечислило денежные средства на расчетный счет фирмы "Юнона" в следующие сроки:

Доходы бухгалтер отразит так:

Рассчитаем суммы расходов по сделке:

Соответственно, прибыль по договору цессии у нового кредитора будет равна:

В данном случае доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются в тех же периодах, что и в бухгалтерском учете, поэтому разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 не возникают.

Очевидно, что события у нового кредитора могут развиваться и по иному сценарию. Во-первых, он, не дожидаясь исполнения должником обязательства по погашению задолженности, может уступить право требования другому лицу. Во-вторых, должник может оказаться неплатежеспособным, и тогда перед бухгалтером встанет вопрос, за счет какого источника списать расходы на приобретение права требования (сумму, уплаченную первоначальному кредитору). Рассмотрим обе возможные ситуации.

Переуступка права

Порядок признания доходов и расходов при последующей уступке права требования установлен п. 3 ст. 279 НК РФ. В нем, в частности, сказано, что переуступка права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом от их реализации признается сумма, полученная от нового кредитора, расходом - сумма, уплаченная цеденту. Доходы и расходы отражаются в налоговом учете в периоде подписания соглашения (либо акта) о переуступке (п. 5 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/527).

Как видим, с учетом доходов и расходов при переуступке прав проблем не возникает. Однако и эта сделка в подавляющем большинстве случаев будет убыточна. Закономерен вопрос, можно ли учесть в целях налогообложения прибыли суммы полученного убытка. По мнению инспекторов, из формулировки п. 3 ст. 279 НК РФ (налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга) следует, что расходы можно признать только в пределах полученных доходов. Поэтому отрицательная разница (убыток) при расчете налога на прибыль не учитывается.

Заметим, что арбитры неоднократно признавали данную точку зрения неправомерной и соглашались с тем, что убыток можно учесть при расчете налога на прибыль (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 26.09.2007 N Ф04-6707/2007(38640-А67-15), ФАС ВСО от 20.02.2008 N А78-1075/07-С2-12/64-Ф02-389/08, ФАС ДВО от 22.11.2007 N Ф03-А73/07-2/5098 <1>). Таким образом, если цена вопроса велика и предприятие готово отстаивать правомерность своей позиции в арбитражном суде, то бухгалтер может уменьшить налоговую базу на сумму полученного при переуступке убытка.

<1> Определением ВАС РФ от 13.03.2008 N 3312/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра данного Постановления в порядке надзора.

Должник не исполнил обязательство

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 5 с той разницей, что до конца 2008 г. фирма "Юнона" получила от ОАО "Венера" всего 300 000 руб. Последующей уступки прав не было.

Таким образом, уплатив цеденту 450 000 руб., цессионарий получил от должника только 300 000 руб. Вместе с тем по состоянию на 31.12.2008 цессионарий получил налогооблагаемую прибыль в размере 30 000 руб. (300 000 - 270 000), то есть, оказавшись в проигрыше, он все равно обязан перечислить в бюджет налог на прибыль.

Эту парадоксальную на первый взгляд ситуацию некоторые предлагают решить следующим образом. Во-первых, включить в состав налоговых расходов всю сумму, перечисленную первоначальному кредитору, отразить убыток и не уплачивать налог на прибыль. Во-вторых, если должник спустя какое-то время перечислит деньги в счет погашения оставшейся части долга, бухгалтер включит полученную сумму в доходы и начислит налог к уплате в бюджет.

Однако, как бы ни казался этот подход логически обоснованным, поступать так нельзя. В данном случае необходимо руководствоваться требованиями пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, который позволяет учесть во внереализационных расходах убытки в виде сумм безнадежных долгов. Напомним, что в силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Поэтому списать остаток расходов на приобретение права требования бухгалтер фирмы "Юнона" может только после получения документов, подтверждающих невозможность взыскания денег, или по истечении трех лет (срок исковой давности). Аналогичный порядок (истечение срока исковой давности, ликвидация должника) применяется и в бухгалтерском учете.

О.Е.Золотова

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"