Мудрый Экономист

Учет доходов и расходов от продажи товаров в розницу

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2008, N 12

Для деятельности розничных предприятий большое значение имеет правильное отражение в учете доходов и расходов, участвующих в формировании финансового результата от продажи товаров.

Основным видом доходов розничного предприятия является валовой доход от реализации товаров, порядок определения которого в основном зависит от вида применяемых учетных цен на товары (цены продаж, покупные цены или цены приобретения).

По мнению большинства экономистов, самыми распространенными способами расчета валового дохода при оценке товаров по ценам продаж являются расчет по среднему взвешенному проценту торговой наценки и по ассортименту остатка товаров на дату проведения инвентаризации.

Сущность расчета реализованной торговой наценки по среднему проценту состоит в том, что определяют средний процент - долю торговых наценок, имеющихся на конец месяца, в общей сумме реализованных за месяц и не реализованных на конец месяца товаров. Путем умножения стоимости реализованных товаров на средний процент определяют реализованную торговую наценку.

Несмотря на простоту расчета торговой наценки по среднему проценту, этот способ расчета имеет определенный недостаток - недостаточную точность, так как он основан на предположении, что ассортиментная структура товарооборота за отчетный период и остатков товаров на конец отчетного периода одинакова.

Способ расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров применяется в основном для уточнения суммы реализованной торговой наценки, определенной по среднему проценту.

Расчет реализованной торговой наценки по ассортименту товаров на момент инвентаризации предполагает использование фактических данных об имеющихся на предприятии товарах в ассортиментном разрезе. При этом, используя инвентаризационную опись, исчисляют торговую наценку по каждому в отдельности товару и, подсчитав итоги по описи, определяют сумму торговой наценки на остаток товаров на момент инвентаризации. Затем, вычитая из предварительного сальдо счета 42 сумму наценки на остаток товаров, находят сумму реализованной торговой наценки. Данный способ позволяет точно определить сумму как реализованной торговой наценки, так и торговой наценки на остаток товаров.

Однако его применение на практике ограничено, так как:

Кроме указанных двух методов, в экономической литературе встречаются также методы расчета валового дохода по общему товарообороту и по ассортименту реализованных товаров.

Условием применения способа расчета валового дохода по общему товарообороту является одинаковый размер торговой надбавки на все товары.

При расчете по общему товарообороту сумму валового дохода определяют умножением общей суммы реализации на размер расчетной торговой наценки (ее определяют делением размера торговой наценки на показатель "100 + торговая наценка").

Способ расчета по ассортименту реализованных товаров используется теми розничными предприятиями, в которых размеры торговых наценок дифференцированы по группам товаров.

Методика определения сумм реализованных торговых наценок по ассортименту реализованных товаров состоит в следующем:

  1. Рассчитывают сумму реализованной торговой наценки по каждой группе товаров, при этом умножают стоимость реализованных товаров данной группы на процент торговой наценки по этой группе и полученный результат делят на 100 процентов.
  2. Определяют общую сумму реализованной торговой наценки по всем группам, равную итогу сумм реализованных торговых наценок по группам.

Учет торговых наценок ведут обособленно на регулирующем, контрактивном счете 42 "Торговая наценка", по кредиту которого в течение месяца отражаются торговые наценки на поступившие товары, а по дебету - списание торговых наценок при выбытии (кроме продажи) товаров.

По окончании месяца на этом счете определяется предварительное сальдо торговых наценок по формуле:

    КС  + КО - ДО,
1
где КС - кредитовое сальдо по счету 42 на начало месяца; КО -
1
кредитовый оборот; ДО - дебетовый оборот.

Валовой доход определяется только по окончании месяца расчетным путем и представляет собой торговую наценку, относящуюся к реализованным товарам.

Сумму реализованной торговой наценки списывают записью по дебету счета 90 и кредиту счета 42 методом "красное сторно". Применение сторнировочной записи в данном случае объясняется необходимостью, с одной стороны, показать уменьшение торговой наценки по выбывшим товарам, а с другой - довести стоимость списанных товаров по ценам продаж до их покупной стоимости. После этой записи по дебету счета 90 будет отражена покупная стоимость реализованных товаров, а по кредиту - стоимость по ценам продаж. Таким образом, можно будет выявить разницу между реализационной и покупной стоимостью как валовой доход от реализации товаров.

Для учета реализованной торговой наценки может быть открыт отдельный субсчет к счету 90 "Продажи". В этом случае на сумму реализованной торговой наценки делается запись по дебету субсчета "Торговая наценка на реализованные товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" способом "красное сторно".

Пример 1. В ООО "Светлана" ведется стоимостный учет товаров по ценам продаж. Торговая наценка рассчитывается по среднему проценту, при котором общая величина торговой наценки распределяется пропорционально доле в общей сумме реализованных и нереализованных товаров.

В ООО "Светлана" на 1 июня 200_ г. имеются следующие остатки по счетам:

    41-2 "Товары в розничной торговле"           466 000
42 "Торговая наценка" 186 400

За месяц совершены следующие операции, отраженные соответствующими записями в учете:

  1. Начислено поставщикам за товары
    Дебет счета 41-2                             2 000 000

Кредит счета 60

  1. Отражена торговая наценка на поступившие товары
    Дебет счета 41-2                             800 000

Кредит счета 42

  1. Списаны недостающие товары 5500, торговая наценка - 1650
    Дебет счета 94-2                             3850
Дебет счета 42 1650
Кредит счета 41-2 5500
  1. Реализованы товары за месяц 620 000
    Дебет счета 50                               2 740 000

Кредит счета 90-1

  1. Списаны с материально ответственных лиц реализованные товары
    Дебет счета 90-2                             2 740 000

Кредит счета 41-2

Записи торговых наценок на счете 42 "Торговая наценка" представлены в таблице 1.

Таблица 1

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Дебет Счет 42 "Торговая наценка" Кредит ¦
+------------------------T------------------------------------------------+
¦ 1 650¦ Сальдо 186 400¦
¦ ¦ ---------------------------¦
+------------------------+------------------------------------------------+
¦ ¦ 800 000¦
+------------------------+----------------------------T-------------------+
¦ ¦ Предварительное сальдо ¦ 984 750¦
L------------------------+----------------------------+--------------------

Для определения суммы торговой наценки на реализованные товары составлен расчет по методу среднего процента, показанный в таблице 2.

Таблица 2

Расчет торговой наценки на реализованные товары в ООО "Светлана"

                 Счет 42                
  Продажа  
товаров
за месяц
(кредитовый
оборот
счета 90)
  Остаток 
товаров
на конец
месяца
(дебетовое
сальдо
счета
41-2)
  Итого  
проданных
товаров с
учетом их
остатка
на конец
месяца
(гр. 5 +
гр. 6)
 Средний
%
торговой
наценки
(гр. 4 x
100% :
гр. 7)
Товарная
наценка
на
остаток
товаров
(гр. 6 x
гр. 8 :
100%)
 Товарная
наценка
на
проданные
товары
на конец
месяца
(гр. 4 -
гр. 9)
Кредитовое
сальдо
на начало
месяца
   Обороты   
за месяц
Предварительное
кредитовое
сальдо на конец
месяца
Дебет
 Кредит
     1    
  2  
   3   
       4       
     5     
     6    
    7    
    8   
    9   
    10   
  186 400 
1 650
800 000
    984 750    
 2 740 000 
  524 350 
3 264 350
  30,17 
 158 196
 826 554 

На основании приведенного расчета в бухгалтерском учете будет сделана запись:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 5 "Торговая наценка на реализованные товары", 826 554

Кредит счета 42 "Торговая наценка"

Кредитовое сальдо счета 42 "Торговая наценка" на сумму 158 196 руб. составляет торговую наценку на остаток нереализованных товаров на конец месяца.

В тех организациях розничной торговли, где учет товаров ведется по покупным ценам и применяется стоимостная схема учета товаров <1>, валовой доход от реализации товаров в розницу определяется в виде превышения выручки от продажи товаров по ценам продаж над покупной стоимостью реализованных товаров.

<1> Первичные товарные документы на отпуск товаров отсутствуют и валовой доход может быть выявлен только в целом по всем товарам.

При списании товаров на сумму выручки делают записи по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", а на списание покупной стоимости реализованных товаров - по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость проданных товаров". Сопоставлением оборотов по счету 90 "Продажи" определяют валовой доход как сумму превышения кредитового оборота над дебетовым.

При формировании финансового результата от продаж товаров в розницу в уменьшение суммы валового дохода относят сумму издержек обращения, относящихся к реализованным товарам.

Организация учета издержек обращения является важным вопросом учетной политики в области розничного товародвижения.

Следует отметить, что издержки обращения торговых организаций имеют существенные отличия от расходов на продажу производственных предприятий, поскольку они связаны не только с процессом продажи товаров, а со всеми этапами розничного товародвижения.

Так, проф. А.Ш. Маргулис отмечает: "Издержки обращения - это расходы торговых предприятий на перевозку товаров, хранение, подработку, подсортировку и приведение их в пригодную для реализации форму, на продажу товаров и управление оптовыми и розничными предприятиями".

Для правильной организации учета издержки обращения классифицируют по нескольким признакам.

Классификация затрат торгового предприятия представлена в таблице 3.

Таблица 3

Классификация затрат торгового предприятия

                           --------------------------------¬
¦ Классификация затрат ¦
¦ торгового предприятия ¦
L---------------T----------------
¦
----------------T------------T----+-------T--------------T-----------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
---------+--------T------+------T-----+-----T------+------T-------+-------T---+---¬
¦I. По характеру ¦II. По ¦III. В ¦IV. По ¦V. По стадиям ¦VI. По ¦
¦общественного ¦зависимости ¦зависимости¦экономическим¦товародвижения:¦статьям¦
¦труда (по ¦от ¦от полноты ¦элементам: ¦1) издержки ¦ ¦
¦экономическому ¦товарооборота¦учета ¦1) ¦обращения, ¦ ¦
¦содержанию): ¦(по отношению¦затрат: ¦материальные ¦связанные ¦ ¦
¦1) чистые; ¦к объему ¦1) явные; ¦затраты; ¦с покупкой ¦ ¦
¦2) дополнительные¦реализации ¦2) скрытые ¦2) затраты ¦товаров; ¦ ¦
¦ ¦товаров): ¦ ¦на оплату ¦2) издержки ¦ ¦
¦ ¦1) условно- ¦ ¦труда; ¦обращения, ¦ ¦
¦ ¦постоянные; ¦ ¦3) отчисления¦связанные ¦ ¦
¦ ¦2) условно- ¦ ¦на социальные¦с хранением ¦ ¦
¦ ¦переменные ¦ ¦нужды; ¦товаров; ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦4) ¦3) издержки ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦амортизация; ¦обращения, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦5) прочие ¦связанные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦расходы ¦с продажей ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦товаров ¦ ¦
L-----------------+-------------+-----------+-------------+---------------+--------

С позиций бухгалтерского законодательства одним из основных видов издержек обращения являются транспортные расходы, что можно объяснить следующими обстоятельствами:

Вариант учета транспортных расходов зависит от порядка оценки товаров.

Способу оценки товаров по ценам продаж соответствует традиционный вариант обособленного учета транспортных расходов в составе издержек обращения.

При учете товаров по покупным ценам может применяться один из двух вариантов учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров: либо учитывать товары по ценам приобретения у поставщиков с отражением всех прочих расходов, связанных с покупкой товаров, в составе издержек обращения, либо вести учет товаров в суммах фактических затрат на их приобретение.

Все расходы текущего месяца, связанные с движением товаров в розничных предприятиях, отражаются по дебету счета 44, субсчет "Издержки обращения" (в момент начисления, оплаты, списания или резервирования расходов). По кредиту счета 44, субсчет "Издержки обращения", записи производятся только по окончании месяца - на списание в уменьшение валового дохода от реализации товаров издержек, относящихся к реализованным за месяц товарам.

Структура счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения", приведена в таблице 4.

Таблица 4

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Дебет Счет 44 "Расходы на продажу", Кредит ¦
¦ субсчет "Издержки обращения" ¦
+-----------------------------------------T-------------------------------+
¦Сальдо: Сумма расходов на остаток товаров¦ ¦
+-----------------------------------------+-------------------------------+
¦Расходы текущего месяца, связанные ¦Списание расходов, относящихся ¦
¦с движением товаров в розничных ¦к реализованным за месяц ¦
¦предприятиях ¦товарам ¦
+-----------------------------------------+-------------------------------+
¦Оборот: Сумма всех расходов отчетного ¦Оборот: Списание расходов, ¦
¦периода ¦относящихся к реализованным ¦
¦ ¦за месяц товарам ¦
L-----------------------------------------+--------------------------------

В течение месяца на счете 44 отражают расходы, относящиеся как к реализованным товарам, так и к остатку товаров на конец месяца.

В настоящее время существует несколько вариантов расчета издержек обращения, относящихся к реализованным товарам.

Традиционный вариант учета издержек обращения предполагает, что все расходы, за исключением расходов по доставке товаров, относятся к реализованным товарам в полной сумме. Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров на предприятие розничной торговли, распределяются между реализованными и нереализованными товарами.

При этом первая часть считается собственно издержками обращения, вторая - составной частью себестоимости остатка товаров. Эта часть издержек обращения не имеет отношения к финансовым результатам данного месяца, т.к. товар не был продан, следовательно, не реализована торговая наценка на него (имеется нереализованная торговая прибыль), а потому отсутствует источник возмещения этой части расходов на продажу.

Учет расходов на продажу в предприятиях розничной торговли характеризуется следующими данными (см. табл. 5).

Таблица 5

Синтетический учет расходов на продажу

 N 
п/п
       Содержание хозяйственных операций      
Дебетуемый
счет
Кредитуемый
счет
 1.
Начисление амортизации основных средств       
    44    
     02    
 3.
Списание израсходованных при подработке,      
фасовке и сортировке товаров и
на хозяйственные нужды материалов
    44    
     10    
 5.
Начисление поставщикам (подрядчикам)          
за транспортировку товаров
    44    
     60    
 6.
Начисление единого социального налога         
    44    
     69    
 7.
Начисление оплаты труда персоналу торгового   
предприятия
    44    
     70    
 8.
Списание расходов на продажу, относящихся     
к реализованным товарам
   90-6   
     44    

Расчет издержек обращения на реализованные товары состоит в следующем: к сумме издержек обращения на остаток товаров на начало месяца (сальдо начальное по счету 44) прибавляют общую сумму издержек обращения за отчетный месяц (дебетовый оборот по счету 44) и вычитают сумму транспортных расходов на остаток товаров на конец месяца (сальдо конечное по счету 44).

При этом на счете 44 образуется сальдо, отражающее расходы по завозу товаров, на имеющийся в магазине остаток. Такой вариант определения издержек обращения, относящихся к реализованным товарам, применяется в основном в случае значительных колебаний размеров расходов по завозу товаров в отдельные отчетные периоды.

Расчет издержек обращения относящихся к остатку товаров в ООО "Светлана" приведен в таблице 6.

Таблица 6

Расчет издержек обращения на остаток товаров в ООО "Светлана"

   Статьи   
расходов
 Остаток
расходов
на
начало
месяца
<2>
 Расходы
за
отчетный
месяц
<3>
  Итого 
расходов
(гр. 2 +
гр. 3)
Реализация
товаров за
отчетный
месяц
<4>
Остаток
товаров
на
конец
месяца
<5>
  Итого  
(гр. 5 +
гр. 6)
 Средний
%
расходов
(гр. 4 :
гр. 7) x
100%
 Расходы
на
остаток
товаров
на
конец
месяца
(гр. 6 x
гр. 8 :
100%)
Транспортные
расходы
 11 890 
 129 300
 141 190
27 400 000
524 350
3 264 350
  4,33  
 22 704 
<2> Из расчета за предыдущий месяц.
<3> Из регистров аналитического учета.
<4> Из учетного регистра по кредиту счета 90.
<5> Из учетного регистра по счету 41.

Сумма расходов на реализованные за месяц товары составит 373 370 - 22 704 = 350 666 руб. На основании расчета сумма расходов на остаток товаров 22 704 руб. показывается в учете как дебетовое сальдо счета 44, а сумма расходов, относящаяся к реализованным товарам 350 666 руб., списывается с кредита счета 44 в дебет счета 90 в уменьшение валового дохода от продажи товаров в розницу <1>.

<1> Первичные товарные документы на отпуск товаров отсутствуют и валовый доход может быть выявлен только в целом по всем товарам.

Следует отметить, что в настоящее время для целей бухгалтерского учета распределение издержек обращения между реализованными товарами и их остатком не является обязательным. Организации розничной торговли могут по окончании месяца списывать со счета 44 "Расходы на продажу" все издержки, накопленные за месяц.

Е.Д.Мильруд

Старший преподаватель

Финансовой академии

при Правительстве РФ