Мудрый Экономист

Момент (дата) начисления суммы акциза

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2008, N 12

Важным моментом порядка исчисления акциза является момент определения налоговой базы или, другими словами, даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров, поскольку именно этой датой определяется момент возникновения у налогоплательщика обязанности начислить по совершенной им налогооблагаемой акцизом операции соответствующую сумму акциза.

В связи с этим определение даты реализации (передачи) или получения подакцизного товара поставлено в зависимость от вида совершаемых налогоплательщиками акциза операций. Так, ст. 195 Налогового кодекса устанавливает следующие случаи:

  1. по общему правилу, установленному в п. 2 названной статьи, дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день их отгрузки (передачи), в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Как следует из редакции данной нормы, если произведенный подакцизный товар передается налогоплательщиком собственному структурному подразделению, осуществляющему его розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи. Например, если организация производит автомобильный бензин и реализует его через собственную АЗС, то она должна начислить акциз по этой операции на дату передачи указанного бензина на АЗС.

Следует иметь в виду, что поскольку в п. 2 ст. 39 Налогового кодекса указано, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса, принцип определения момента реализации (или, другими словами, даты возникновения у налогоплательщика обязанности начислить акциз по совершенной им операции реализации или передачи) поставлен в зависимость от установленного налоговым законодательством порядка исчисления того или иного налога.

Так, согласно положениям рассматриваемой нормы Налогового кодекса, являющейся частью порядка исчисления и уплаты акциза, в целях налогообложения акцизами факт передачи права собственности на подакцизный товар не всегда связывается с моментом (датой) его фактической реализации (передачи) и, соответственно, с моментом возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения. В свою очередь, факт физической реализации (отгрузки) товара не влияет на определение момента передачи права собственности на этот товар продавцом покупателю.

Например, в соответствии с договором поставки, заключенным между производителем алкогольной продукции и организацией, осуществляющей ее оптовую реализацию, право собственности на указанную продукцию переходит к оптовой организации в момент получения этой продукции.

В то же время на основании п. 2 ст. 195 Налогового кодекса объект налогообложения акцизом у производителя алкогольной продукции, независимо от договорных условий, возникает не в момент получения этой продукции оптовой организацией, а на день ее отгрузки, т.е. вне зависимости от момента перехода права собственности на указанную подакцизную продукцию к этому покупателю.

Договор купли-продажи подакцизных товаров, заключаемый между их производителем и покупателем, также может содержать условия о том, что право собственности на эти товары переходит к покупателю на дату заключения указанного договора, независимо от дня их отгрузки, или о том, что переход права собственности происходит в момент оплаты товара, но по соглашению сторон он будет вывезен со склада производителя через определенное время. Во всех этих случаях, несмотря на то что покупатель получает право владения, пользования и распоряжения подакцизными товарами с момента подписания указанного договора, объект налогообложения акцизом у производителя возникает только с момента их фактической отгрузки.

Как правило, у налогоплательщиков вызывает затруднения определение самой даты отгрузки подакцизных товаров. Для этого необходимо исходить из следующего.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом в п. 2 указанной статьи перечислены обязательные реквизиты, которые должен иметь первичный документ, одним из которых является дата его составления.

В зависимости от вида, способа перевозки и от других характеристик товарно-материальных ценностей (ТМЦ) поставщики могут использовать разные формы первичных документов.

Так, согласно положениям Альбома унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", к основным первичным документам отнесена товарная накладная (форма N ТОРГ-12), применяемая для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации, один из разделов которой определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания ТМЦ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. Кроме того, для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов может применяться накладная на отпуск материалов на сторону, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Соответственно, при реализации (передаче) подакцизных товаров (в том числе и через посредников) датой их отгрузки (передачи) следует считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика) или перевозчика (организацию связи) этих товаров (аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином России);

  1. по операциям передачи на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Особенность определения даты передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, объясняется тем, что гражданским законодательством оформление приемо-сдаточного акта, подтверждающего факт выполнения работ, предусмотрено для договора подряда (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса), разновидностью которого является договор переработки давальческого сырья. При заключении других договоров гражданско-правового характера оформление приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено.

Приемо-сдаточные документы (в частности, акт приема-передачи) применяются для оформления факта сдачи грузополучателю и, соответственно, приема (получения) им отгруженного ему переработчиком товара (по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора).

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет лицом, осуществившим производство подакцизных товаров из давальческого сырья, определяется исходя из количества этих товаров, переданных им собственнику указанного сырья по акту приема-передачи.

Соответственно, если согласно акту приема-передачи собственнику давальческого сырья лицом, осуществившим переработку этого сырья, в отчетном налоговом периоде передан весь объем подакцизных товаров, произведенных им в этом налоговом периоде в результате указанной переработки, то акциз должен быть исчислен со всего указанного в акте объема товаров, независимо от того, что фактически отгрузка части этих товаров может быть произведена в следующем налоговом периоде.

В то же время по остаткам подакцизных товаров, произведенных в отчетном налоговом периоде, но согласно акту приема-передачи в этом периоде собственнику давальческого сырья или (по его распоряжению) иным лицам не переданным, акциз не начисляется.

Момент начисления акциза по указанным остаткам товаров возникнет в том налоговом периоде, в котором собственником давальческого сырья и его переработчиком будет подписан акт приема-передачи этих товаров;

  1. по операции получения прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, датой получения прямогонного бензина признается день его получения указанной организацией.

Согласно пп. 21 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность. Таким образом, по операциям приобретения прямогонного бензина в собственность датой его получения является день передачи права собственности от одного лица (производителя) другому лицу, имеющему свидетельство на переработку этого бензина.

В соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса право собственности у приобретателя вещи по договору (например, по договору купли-продажи или поставки) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом согласно ст. 224 Гражданского кодекса передачей вещи признается как вручение вещи приобретателю, так и сдача ее перевозчику или передача товарораспорядительного документа на нее.

Таким образом, если договором поставки или купли-продажи прямогонного бензина момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю специально не определен, этот бензин считается переданным указанному покупателю в момент его отгрузки, подтвержденной датой, указанной в товаросопроводительных или аналогичных документах. Следовательно, с этой же даты у покупателя возникает право собственности на отгруженный ему прямогонный бензин, а при наличии у него свидетельства на переработку этого бензина - обязанности налогоплательщика начислить по полученному объему акциз;

  1. по операции получения (оприходования) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, датой получения этого спирта признается день его получения (оприходования) указанной организацией.

При этом, поскольку, так же как и предыдущем случае, получением денатурированного этилового спирта пп. 20 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса признано приобретение его в собственность, определение даты его получения осуществляется на тех же основаниях, что и приобретение в собственность прямогонного бензина.

Кроме того, учитывая, что в данной операции получения спирта задействовано также и понятие оприходования, следует иметь в виду, что оприходование - это первичный учет, первоначальная стадия учетного процесса, в ходе которой производится измерение данных хозяйственных операций и регистрация их в документах. Соответственно, если в договоре поставки (купли-продажи) денатурированного этилового спирта момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю определен как день его оприходования, датой получения этого спирта следует признавать день его принятия в установленном порядке к учету организацией-покупателем.

В отдельных случаях гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса предусматривает определение даты реализации подакцизных товаров и, соответственно, возникновение объекта налогообложения акцизами, когда отсутствует не только факт реализации этих товаров, но и сами эти товары.

Так, бухгалтерское законодательство под недостачей понимает фактическое отсутствие товарно-материальных ценностей, выявленное любым способом и подтвержденное соответствующими документами.

В то же время п. 4 ст. 195 Налогового кодекса установлено, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Таким образом, рассматриваемая норма Налогового кодекса недостачу подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли (т.е. фактическое отсутствие подакцизных товаров, предопределяющее невозможность передачи кому-либо права собственности на них) определяет как их реализацию и, соответственно, как объект налогообложения акцизом. При этом момент возникновения этого объекта у налогоплательщика определен как день обнаружения указанной недостачи.

Согласно положениям п. 2 ст. 44 Налогового кодекса обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Следовательно, с момента обнаружения у производителя подакцизных товаров их недостачи (сверх утвержденных норм естественной убыли) на него возлагается обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз по этим товарам как по реализованным в общеустановленном порядке.

Согласно положениям пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса нормы естественной убыли должны быть утверждены в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 "О Порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

Указанным Постановлением предусмотрено, что разработка и утверждение норм естественной убыли должны быть осуществлено уполномоченными федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения, до 1 января 2003 г.

В частности, согласно Положению о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.2004 N 315, нормы естественной убыли в сфере производства и оборота этилового спирта из пищевого и непищевого сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции должно было разрабатывать и утверждать названное министерство.

В то же время, поскольку срок, установленный для утверждения норм естественной убыли, соблюден не был, это создало ситуацию, при которой потери, относящиеся к естественной убыли, к налоговому учету приниматься не могли.

Проблема была разрешена только в 2005 г. Статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" налогоплательщикам было разрешено до утверждения норм естественной убыли в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, использовать нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, проблему принятия к налоговому учету потерь в пределах норм естественной убыли, обусловленную вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса, можно считать практически решенной. Тем более что в ст. 8 названного Федерального закона специально оговорено, что действие ст. 7 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., т.е. с начала действия нового порядка налогообложения прибыли.

Таким образом, с указанной даты плательщики акцизов вправе применять для целей налогообложения не отмененные на данный момент нормы естественной убыли.

Так, в настоящее время действуют:

с 13.03.2007 используются Нормы естественной убыли при хранении этилового спирта, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463 "Об утверждении норм естественной убыли этилового спирта при хранении".

Кроме того, с 01.10.2006 и до 01.07.2007 действовали нормы естественной убыли при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16.08.2006 N 235. С указанной даты и до 01.07.2008 действуют нормы, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323. В целом сами нормы остались прежними, изменились лишь Нормы естественной убыли этилового спирта при производстве и хранении коньячных спиртов (дистиллятов) и спиртованных вод. Кроме того, значительно расширен список норм естественной убыли при производстве спиртосодержащей продукции.

Понятия "естественная убыль" и "нормы естественной убыли" определены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных во исполнение вышеназванного Постановления от 12.11.2002 N 814 Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (Рекомендации), из которых следует, что:

Другими словами, естественная убыль - это потери, произошедшие вследствие неизбежных физических и технологических процессов. Так, естественная убыль товаров может образовываться вследствие: усушки, утряски, улетучивания, выветривания, раструски, распыла, раскрошки, утечки или розлива (при таянии, просачивании, перекачке), расхода веществ на дыхание (например, табак) и т.п.

Нормы естественной убыли указываются в процентах к массе (количеству) товара (в зависимости от климатических зон) и, как правило, устанавливаются для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября).

Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности. Естественная убыль рассчитывается путем умножения количества товара на установленную для этого товара норму естественной убыли.

Так, порядок расчета объема потерь подакцизных товаров в пределах норм естественной убыли можно представить следующей формулой:

Пеу = Кт x Неу : 100,

где Пу - величина потерь вследствие естественной убыли;

Кт - количество произведенного товара;

Неу - норма естественной убыли в %.

Например, спиртзавод, расположенный в Ставропольском крае, произвел в марте т.г. 45 000 литров этилового спирта крепостью 88% и передал его на хранение в спиртохранилище. В результате проведенной инвентаризации в хранилище обнаружена недостача 15 литров спирта, образовавшаяся в результате потерь при его сливе самотеком из мерников в цистерны.

Согласно Приложению к вышеназванному Приказу Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463 при сливе этилового спирта самотеком в процессе его перемещения из мерников в цистерны предусмотрены нормы естественной убыли, установленные в процентах к количеству перемещенного безводного спирта.

При этом в соответствии с вышеназванными Рекомендациями нормы естественной убыли этилового спирта при его хранении дифференцированы в указанном Приложении по двум периодами года, а также в зависимости от места нахождения хранения спирта (для Южной зоны и остальной территории Российской Федерации).

Так, для спиртзавода, находящегося в Ставропольском крае, нормы убыли этилового спирта при его хранении по операции слива этого спирта самотеком из мерника в цистерну установлены для периода с октября по март в размере 0,015%, а для периода с апреля по сентябрь - в размере 0,025%.

В рассматриваемом случае количество безводного спирта в произведенном (и затем слитом в цистерны) объеме составляет 39 600 литров (45 000 л x 88% : 100%). Объем безводного спирта в 15 литрах его потерь составляет 13,2 литра (15 л x 88% : 100%). Если недостача спирта обнаружена в марте т.г., то допустимый размер безвозвратных потерь спирта, соответствующий нормам естественной убыли при совершении в процессе хранения этого спирта технологической операции по его сливу самотеком, составит 5,94 литра (39 600 л x 0,015% : 100%). Таким образом, в марте т.г. спиртзавод должен исчислить акциз на 7,26 литра (13,2 л - 5,94 л), потерянного при хранении спирта, т.е. подлежащая уплате по данной недостаче сумма акциза составит 182,6 руб. (7,26 л x 25 руб. 15 коп.).

В случае если недостача спирта обнаружена в апреле т.г., то допустимый размер безвозвратных потерь увеличится до 9,9 литра (39 600 л x 0,025% : 100%). Соответственно, из 15 литров потерянного в процессе хранения спирта налогообложению акцизом подлежат только 3,3 литра (13,2 л - 9,9 л), а сумма акциза по этой недостаче составит 83 руб. (3,3 л x 25 руб. 15 коп.).

Обращаем внимание на то, что нормы п. 4 ст. 195 Налогового кодекса не распространяются ни на операции получения денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, ни на операции получения прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Это объясняется тем, что, как уже указывалось выше, рассматриваемой нормой Налогового кодекса недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли признана их реализацией (передачей), дата которой определяется как день обнаружения этой недостачи.

В то же время согласно положениям пп. 20 и 21 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса у лиц, имеющих свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции или на переработку прямогонного бензина, объект налогообложения по акцизам возникает при совершении ими операций по получению (приобретению в собственность) соответственно денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина.

При этом в соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 179.2 Налогового кодекса и п. 1 ст. 179.3 Налогового кодекса приобретаемые указанными лицами спирт или прямогонный бензин используются ими в качестве сырья для производства (в первом случае - неспиртосодержащей продукции, а во втором - продукции нефтехимии) и дальнейшей реализации не подлежат.

Таким образом, поскольку исключение из облагаемых акцизом объемов полученных указанными лицами денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина объемов их потерь в пределах норм естественной убыли в процессе приема, хранения и отпуска в производство нормами Налогового кодекса не предусмотрено, эти лица должны исчислять и уплачивать акциз по всему объему этих потерь.

И.А.Андреева

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 3 класса