Мудрый Экономист

Кредиты, займы и оценочные значения ау и анко

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 12

Процесс обновления бухгалтерских стандартов продолжается. В предыдущем номере журнала были затронуты ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <1>, пришедшее на смену ПБУ 1/98 <2> с одноименным названием, и особенности его применения некоммерческими организациями. Сегодня мы расскажем о других недавно обновившихся стандартах - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" <3> и ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" <4>, утвержденных в рамках реформирования отечественной системы учета <5>. Какое отношение данные стандарты имеют к деятельности АНКО и АУ? Ответы на этот и другие вопросы применения новых ПБУ рассмотрены в статье с позиций национальных и международных стандартов, которые были использованы при разработке обновленных бухгалтерских стандартов.

<1> Приложение 1 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
<4> Приложение 2 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<5> Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

Влияют ли обновленные стандарты на учет некоммерческих организаций?

Начнем с того, что многие действующие бухгалтерские стандарты утверждены финансовым ведомством для коммерческих организаций. Поэтому некоммерческая организация пользуется не каждым ПБУ, а если и пользуется, то с оглядкой на некоммерческий характер своей уставной деятельности. Несмотря на это, есть достаточно оснований утверждать, что некоммерческий учет принимает во внимание принципы и нормы традиционного коммерческого бухгалтерского учета в части, не противоречащей некоммерческим принципам ведения деятельности.

Рекомендации некоммерческим организациям по учету отдельных активов и обязательств содержатся практически во всех основных бухгалтерских стандартах - ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". При этом указания для некоммерческих организаций отличны от соответствующих норм для коммерческих фирм, что позволяет учесть некоммерческую специфику в учете НКО.

Те стандарты, которые могут не применяться НКО, имеют соответствующие разрешительные указания. Например, ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" применяется АУ и АНКО только по собственному усмотрению и только тогда, когда данные организации занимаются предпринимательской деятельностью, с доходов от ведения которой уплачивается налог на прибыль.

В тексте новых ПБУ 15/2008 и ПБУ 21/2008 нет указаний относительно того, какими организациями они применяются (коммерческими или некоммерческими). Это расширяет сферу применения бухгалтерских стандартов, нормы которых построены на принципе универсальности применения их различными юридическими лицами, ведущими бухгалтерский учет. Думаем, приведенных доводов достаточно для того, чтобы АУ и АНКО воспользовались нормами новых ПБУ со следующего года, с начала которого они вступают в силу.

Итак, что же поменяло финансовое ведомство в своих положениях и что предложило нового? Отвечая на этот вопрос, начнем с кардинальных перемен в стандарте, регулирующем учет кредитов и займов, которые используются многими организациями.

Перемены в регулировании кредитов и займов

Следует признать, что АУ и АНКО как некоммерческим организациям не так часто приходится иметь дело с заемными обязательствами по сравнению с коммерческими компаниями, у которых, помимо доходов от предпринимательской деятельности, мало источников финансирования. АНКО и АУ в этом плане находятся в лучшем положении, у них не один источник финансирования уставной деятельности. Несмотря на это, им тоже иногда приходится прибегать к заимствованию, особенно когда речь идет о крупных инвестициях, осуществляемых в форме капитальных вложениях в имущество.

АУ и АНКО, которые "вложились", используя заемные средства, следует знать, как отражать в учете и отчетности обязательства по кредитам и займам. Бухгалтерам, которые имели дело с данными операциями, знакомо требование ПБУ 15/01 <6> о разделении задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную. В новом ПБУ 15/2008 такого требования к разделению долгов нет, отсутствуют также нормы прежнего Положения, касающиеся перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, срочной в просроченную. Эти нюансы национального учета остались в прошлом, в ПБУ 15/2008, которое напоминает международный аналог МСБУ 23 "Затраты по займам", займы и кредиты не различаются по сроку своего погашения. Означает ли это, что для АУ и АНКО необходимость в разделении займов и кредитов отпадает? По мнению автора, для такого вывода нет достаточных оснований, поскольку финансовое ведомство сократило стандарт, но другие документы в этом плане не изменило.

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, утрачивает силу с 2009 г.

В частности, в Указаниях по составлению отчетности <7> говорится о том, что в балансе кредиторская задолженность делится на долгосрочную и краткосрочную, два разных счета для этих видов задолженностей предусмотрены и в действующем Плане счетов. Такая же концепция отражения отчетной информации прослеживается и в международном аналоге - МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Поэтому, как и прежде, АУ и АНКО следует выделять в учете долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы, но как это делать - им предстоит решить самостоятельно.

<7> Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Нормы нового ПБУ 15/2008 имеют отношение ко всем кредитам и займам, в то время как прежнее Положение не применялось к беспроцентным и государственным займам. Со следующего года названные займы не являются исключениями для целей применения "заемного" ПБУ, однако в нем нет и отдельных предписаний по учету беспроцентных и государственных займов, поэтому АУ и АНКО должны самостоятельно решить, как отражать такие займы, исходя из норм данного и других бухгалтерских стандартов.

В новом документе сокращен список дополнительных затрат по займам и кредитам. Он включает суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора, и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). В этом списке, приведенном в ПБУ 15/2008, нет заемных расходов ПБУ 15/01, связанных с выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов и оплатой услуг связи. Вряд ли стоит подводить их под категорию иных расходов, непосредственно связанных с получением кредитов и займов, поскольку даже в ПБУ 15/01 эти расходы приводились отдельно. В такой ситуации со следующего года расходы, связанные с выполнением копировально-множительных работ, оплатой услуг связи и налогов, целесообразно относить к общехозяйственным расходам, а не к затратам по займам и кредитам. При этом, как и ранее, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Для этого организации выделяют один субсчет для учета основной суммы долга (66-1 или 67-1), другой субсчет для учета суммы начисленных процентов (66-2 или 67-2). При этом Инструкция по применению Плана счетов рекомендует вести аналитический учет краткосрочных кредитов и займов по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их организации.

Следующее новшество заключается в том, что в ПБУ 15/2008 не включены в состав расходов, связанных с заемными обязательствами, курсовые разницы, которые есть в МСБУ 23, но отсутствуют в американском аналоге FAS 34 "Капитализация затрат по займам" US GAAP. При получении займа в иностранной валюте следует обращаться к другому бухгалтерскому стандарту - ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <8>. В нем отдельный раздел посвящен отражению курсовых разниц, возникающих по активам и обязательствам.

<8> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

В отличие от предшественника ПБУ 15/2008 не предусматривает учета затрат по займам и кредитам в составе дебиторской задолженности (при предварительной оплате материальных ценностей, работ, услуг, выдаче авансов или задатков заемными средствами). Такого варианта учета расходов нет и в международном аналоге МСБУ 23, в котором, как и в ПБУ 15/2008, все расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся не только объекты основных средств, но и объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, нематериальные и иные виды внеоборотных активов. В стоимость таких активов включаются только проценты, о дополнительных затратах в данном случае речи не идет. Заметим, капитализация процентов в стоимости актива в МСБУ 23 предлагается как альтернативный вариант, национальный стандарт права выбора бухгалтеру не предоставляет.

Как и прежде, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при выполнении трех условий:

Проценты в обязательном порядке капитализируются либо равномерно, либо исходя из условий предоставления займа (кредита) в случае, когда такая капитализация процентов существенно не отличается от равномерного включения их в стоимость актива или в состав прочих расходов. Ранее в ПБУ 15/01 данное уточнение отсутствовало, да в этом и не было острой необходимости: как правило, проценты по условиям займов (кредитов) начисляются равномерно и в таком же порядке включаются в стоимость инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

Обратим внимание на расчет доли инвестиционных процентов, прописанный в ПБУ 15/2008. Он производится, если на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с такими операциями. В п. 14 ПБУ 15/2008 приведен порядок расчета доли инвестиционных процентов, он достаточно сложен для восприятия. Попробуем упростить расчет, сделав его более понятным. Предположим, АНКО в отчетном периоде располагает следующими заемными средствами: 2 000 000 руб. получено на инвестиционные цели и 1 000 000 - на общие цели. За отчетный период начислено процентов 100 000 руб. по инвестиционному кредиту и 60 000 руб. - по займу, полученному на общие цели.

На инвестиционные цели потрачено 2 500 000 руб., на общие - 500 000 руб. Тем самым из займа, выделенного на общие цели, половина привлечена на капитальные вложения. Исходя из этого сумма "общих" процентов, подлежащая включению в стоимость инвестиционного актива, составит 30 000 руб. (60 000 x 500 000 / 1 000 000). А всего сумма инвестиционных процентов - 130 000 руб. (100 000 + 30 000). Сумма процентов, подлежащая отражению в составе текущих расходов, составит 30 000 руб. (60 000 - 30 000).

Ранее согласно ПБУ 15/01 начисление процентов за использование указанных заемных средств производилось по средневзвешенной ставке, процесс определения которой был более трудоемким и менее понятным, чем расчет доли процентов, приведенный выше и указанный в ПБУ 15/2008. Таким образом, национальный стандарт приближен к МСБУ 23, но отнюдь не повторяет его, поэтому возможны расхождения между национальным и международным учетом затрат по кредитам и займам, что следует иметь в виду АНКО, представляющим отчетность по МСФО своим зарубежным учредителям.

Помимо кредитов и займов, АУ и АНКО могут иметь дело с векселями. В ПБУ 15/2008 как и в его предшественнике, даны рекомендации по учету начисленных процентов, если НКО выступает в качестве организации-векселедателя, привлекающей заемные средства путем выдачи векселя. У такой НКО проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Источником отражения в бухгалтерском учете "кредиторки" служит субсчет учета прочих расходов организации. Поэтому начисленные на вексельную сумму проценты отражаются в составе прочих расходов НКО в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты заемных денежных средств.

И последнее, на что следует обратить внимание в новом ПБУ 15/2008, - это раскрытие в отчетности организации информации о заемных обязательствах. Стандарт практически по всем позициям повторяет своего предшественника, при этом есть одно дополнение. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой отчетности информацию о суммах недополученных займов (кредитов). Такая информация нужна пользователям для того, чтобы спрогнозировать потребности в привлечении других источников для финансирования текущей деятельности и долгосрочных проектов НКО.

Как применять изменения оценочных значений, прописанных в ПБУ 21/2008?

Первоначально освещение вопроса по изменению оценочных значений планировалось в рамках одного обновленного стандарта, регулирующего правила составления учетной политики. Но в итоге одним Приказом финансовое ведомство утвердило два документа - ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008. Чтобы понять, как связаны данные стандарты, обратимся к их международному аналогу - IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСБУ 8). Из названия видно, что он содержит несколько разделов, каждый из которых имеет свои особенности. Поэтому финансовое ведомство, чтобы не путать бухгалтеров, утвердило два самостоятельных стандарта (по учетной политике и по изменению оценочных значений) вместо одного. Заметим, на официальном сайте Минфина можно ознакомиться с проектом следующего ПБУ 22/2008 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", который продолжает серию обновленных национальных стандартов. Пока же большее внимание привлекает ПБУ 21/2008, устанавливающее правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений.

Данное понятие уже использовалось финансовым ведомством в ПБУ 14/2007, однако четкое определение изменений оценочных значений в названном стандарте не сформулировано. В п. 2 ПБУ 21/2008 эта недосказанность устранена: под изменением оценочного значения понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации.

Аудиторы, в отличие от бухгалтеров, имеют дело с оценочными значениями с 2005 г., когда вступил в силу отдельный стандарт ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений" <9>. В нем сказано, что оценочное значение - это приблизительно определенное или рассчитанное на основе профессионального суждения значение некоторых показателей (при отсутствии точных способов их определения). Перечни показателей, которые являются оценочными значениями, в аудиторском и бухгалтерском стандартах во многом совпадают, за исключением отложенных налогов и убытков по договорам строительства. Их нет в ПБУ 21/2008, в то же время в нем поименованы резервы под сомнительные долги, снижение стоимости МПЗ и другие оценочные резервы, срок полезного использования ОС и НМА или получение выгоды от амортизируемого имущества в будущем, что влияет на срок использования имущества. Все вышеназванное входит в перечень "неустойчивых" активов, обязательств и влияющих на них факторов, оценка которых может меняться. Чтобы понять, отчего это происходит, и представить полную картину изменений оценочных значений, обратимся к международному стандарту - МСБУ 8.

<9> Введен Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228.

Предпринимательской деятельности свойственны неопределенность и риск, в результате чего показатели ряда статей отчетности не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены с высокой степенью точности. Такая оценка базируется на свежей, доступной и надежной информации, принимаемой к сведению при вынесении бухгалтером профессионального суждения. В МСБУ 8 вместо оценочного значения говорится о расчетной оценке, но это различие не мешает воспользоваться универсальным международным стандартом.

Как следует из МСБУ 8, изменение в расчетной оценке предполагает корректировку балансовой стоимости актива или обязательства (величины их погашения), которая производится исходя из оценки их текущего состояния, а также связанных с ними будущих выгод и обязанностей. Изменения в таких оценках - результат получения новой информации или наступления обстоятельств, они не являются исправлениями ошибок, на что также указано в п. 2 ПБУ 21/2008.

Возвращаясь к национальному стандарту, можно заметить, что изменение самого способа оценки активов и обязательств является не изменением оценочного значения, а изменением учетной политики (изменением базы самой оценки), что уже следует из МСБУ 8. Если нельзя однозначно сказать, к чему относится изменение учетных данных (к изменению учетной политики или оценочного значения), приоритет отдается изменению оценочного значения (абз. 3 п. 3 ПБУ 21/2008).

В бухгалтерском учете изменение оценочных значений актива или обязательства производится за счет увеличения доходов или расходов организации. В ПБУ 21/2008 не сказано, в каких именно доходах или расходах (обычных или прочих) признаются изменения оценочных значений. По мнению автора, все зависит от вида актива или обязательства, которые переоцениваются исходя из профессионального суждения и поступившей информации. Доходы и расходы признаются перспективно, либо в текущем периоде (если изменение оценки влияет на показатели текущего периода), либо в текущем и будущем периодах (если изменение оценки затрагивает сразу несколько периодов).

Пример 1. В связи с переоснащением медицинского кабинета АНКО, занимающейся оказанием медицинских услуг, пересматривается срок полезного использования оборудования, которое через год планируется заменить на новый и более совершенный аналог. Объект основных средств используется в уставной деятельности, оставшийся срок его использования составляет 20 мес., а остаточная стоимость (разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа) - 200 000 руб.

В данной ситуации АНКО может принять решение об увеличении норм износа в связи с сокращением оставшегося срока полезного использования. Это является пересмотром оценок и приводит к увеличению норм износа в текущем и будущем периодах. Заметим, в ПБУ 6/01 не предусматриваются уточнение срока полезного использования и корректировка сумм износа. Тем не менее, по мнению автора, организация может рассматривать срок полезного использования ОС как оценочное значение и корректировать его исходя из конкретных обстоятельств дальнейшего использования объекта. Это позволяет сделать ПБУ 21/2008, кроме этого, в ПБУ 6/01 нет прямого запрета на уточнение срока полезного использования и корректировку сумм износа (не допускается лишь изменение первоначальной стоимости объектов ОС).

Возвращаясь к условиям примера, получим ежемесячную сумму износа: до пересмотра срока полезного использования оборудования в размере 10 000 руб. (200 000 руб. / 20 мес.), после пересмотра - 16 667 руб. (200 000 руб. / 12 мес.). Исходя из этого ежемесячную сумму износа в связи с изменением оценочного значения следует увеличить на 6667 руб. (16 667 - 10 000).

В бухгалтерском учете АНКО будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                 Без учета изменения оценочного значения                 
Начислена сумма износа по объекту           
   010  
  10 000  
                  С учетом изменения оценочного значения                 
Скорректирована сумма износа в связи с      
пересмотром срока полезного использования
   010  
   6 667  

Рассмотрим другой пример - отражение в учете изменений оценочного значения, в качестве которого возьмем резерв по сомнительным долгам некоммерческой организации.

Пример 2. Предположим, АУ создало резерв по сомнительным долгам в размере 400 000 руб. В отчетном периоде учреждению стало известно, что отдельные контрагенты - юридические лица могут не рассчитаться по своим обязательствам, которые составляют 50 000 руб. В связи с этим АУ корректирует учет и отчетность посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете АУ будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    На отчетную дату создания резерва                    
Создан резерв по сомнительным долгам        
  91-2  
   63   
  400 000 
                  На дату изменения оценочного значения                  
В текущем периоде скорректирована сумма     
резерва по сомнительным долгам
  91-2  
   63   
   50 000 

Информация об изменениях оценочных значений не только отражается в учете и отчетности, но и дополняет содержание пояснительной записки. В ней раскрывается содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период. Плюс к этому следует раскрыть содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности подобной оценки также подлежит раскрытию в отчетности АУ и АНКО.

В целом новое ПБУ 21/2008 достаточно сложно для понимания. Надеемся, что приведенные в статье комментарии помогут бухгалтерам АУ и АНКО лучше в нем разобраться и применить на практике.

В.А.Петров

Эксперт журнала

"Автономные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"