Приобретение земельных участков. Что нужно знать? как нужно учитывать? *

Из этой статьи вы узнаете:

Как в настоящее время происходит совершение большинства сделок с землей?

Какая схема приобретения земли является привлекательной для инвестора?

Как учитываются затраты, связанные с приобретением земель?

При приобретении в собственность земельного участка для строительства учитывается целый комплекс факторов, от которых зависит эффективность его последующего использования.

С началом земельной реформы земельные участки стали вовлекаться в оборот, и в настоящее время совершение большинства сделок с землей происходит через переход земельных участков из публичной собственности в частную собственность. Приобретение земельных участков для строительства - это актуальный вопрос для инвесторов.

Организация, которая осуществляет строительство, может приобрести земельный участок в соответствии с Земельным кодексом на праве собственности или на праве аренды. Наиболее привлекательной для инвесторов схемой является оформление права аренды с последующим выкупом земельного участка в собственность по нескольким причинам:

1. только на праве аренды, но не на праве собственности земельный участок может быть приобретен инвестором для строительства без проведения торгов (ст. 30 Земельного кодекса в ред. от 16.10.2006);
2. арендатор имеет преимущественное право покупки земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 8 ст. 22 Земельного кодекса в ред. от 16.10.2006);
3. арендуя земельный участок, инвестор получает возможность избежать дополнительных временных и денежных затрат, связанных с продажей земельного участка, в случае отказа в необходимых согласованиях проектной документации и разрешении на строительство.

Отношения по приобретению земельных участков для строительства регулирует следующий список нормативных правовых актов: земельное, гражданское, градостроительное, природоресурсное законодательство, законодательство об охране окружающей среды, нормативные правовые акты РФ, субъектов РФ, муниципальных образований.

Земельный участок можно считать сформированным в качестве индивидуально-определенного объекта недвижимости - объекта земельных правоотношений, если:

1. границы земельного участка установлены на местности;
2. границы земельного участка описаны и согласованы в порядке землеустройства;
3. осуществлен государственный кадастровый учет земельного участка.

Существенным для инвестора является тот факт, сформирован земельный участок или нет, поскольку именно от этого зависит, посредством какой процедуры участок будет предоставлен, сколько времени займет оформление прав на него.

Ограничения прав на земельный участок - важный элемент, определяющий правовой режим земельного участка <1>.

Эти ограничения могут быть связаны:

1. с особыми условиями использования земельных участков и режимом хозяйственной деятельности в охранных, санитарно-защитных зонах;
2. особыми условиями охраны окружающей среды, в том числе памятников природы, истории, культуры, археологических объектов;
3. условиями начала и завершения застройки или освоения земельного участка в течение установленных сроков по согласованному в установленном порядке проекту и прочее.

Ограничения прав на землю устанавливаются актами исполнительных органов государственной власти, актами органов местного самоуправления или по решению суда. Они могут быть бессрочными (на неопределенный срок) и сохраняются при переходе прав на земельный участок к другому лицу.

Приобретая земельный участок, нужно выяснить, распространяются ли на него охранные зоны федеральных автомобильных дорог, линий электропередач, особо охраняемых природных объектов, санитарно-защитные зоны промышленных предприятий, лечебно-оздоровительных местностей и курортов, водоохранные зоны. Эти ограничения могут существенно сократить возможности нового собственника или арендатора по использованию земельного участка, более того, стать препятствием для строительства на земельном участке именно того объекта, который хочет возвести инвестор.

Еще один важный вопрос - обременения земельного участка. Он может быть обременен частными и публичными сервитутами, правом аренды, постоянным бессрочным пользованием, другими вещными и обязательственными правами третьих лиц, что также существенно влияет на правовой режим. Планируя приобретение земельного участка, нужно четко знать, потребуется ли решать вопрос о прекращении прав на него третьих лиц. Наличие указанных обременений земельного участка может потребовать от инвестора определенных затрат времени и повлечь за собой значительные денежные издержки. Изменения, внесенные в ст. 49 Земельного кодекса в декабре 2004 г., существенно ограничили основания изъятия земельных участков для государственных и муниципальных нужд. Поэтому теперь, например, строительство завода, деятельность которого может коренным образом улучшить экономическое и социальное положение в определенном районе, не служит основанием для такого изъятия.

Определяя правовой режим земельного участка, нужно выяснить размеры платы за землю применительно к нему, а именно: арендной платы, земельного налога, выкупной стоимости. Инвесторов обычно интересует, какие дополнительные расходы потребуется нести в рамках процедуры приобретения прав на земельный участок, например связанные с возмещением потерь сельскохозяйственного производства, компенсациями за отказ третьих лиц от прав на земельный участок, оказанием помощи на развитие инфраструктуры и прочее.

Важными обстоятельствами, оказывающими воздействие на правовой режим земельного участка, являются условия подключения к инженерно-техническим сетям, снабжения электричеством, газом, водой. Существенен также правовой режим соседних земельных участков, и наличие жилой застройки (водоохранных зон), граничащей с земельным участком, может вызвать проблемы с установлением санитарно-защитной зоны объекта, который планируется построить.

Поэтому при решении вопроса о приобретении земельного участка для строительства должен быть оценен целый комплекс факторов, от которых зависит эффективность его последующего использования. Правильный выбор для осуществления инвестиций можно сделать только в том случае, если определен правовой режим предлагаемых земельных участков. При подготовке строительства осуществляются функции по освоению территории и отводу земельного участка.

Все расходы на покупку земельного участка включаются в гл. 1 сводного сметного расчета "Подготовка территории строительства" <2>. Однако стоимость приобретенных в собственность земельных участков не должна увеличивать первоначальную стоимость построенных на них объектов: такие объекты учитываются обособленно. Ведь они имеют разный срок полезного использования, например, законченный объект подлежит амортизации, а земля не амортизируется. Поэтому стоимость выкупленной земли отражается в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отдельно (субсчет "Приобретение земельных участков").

Пример. Организация приобрела в собственность земельный участок. Его стоимость - 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работником предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности - 7500 руб.

Организация отразит в учете данные операции следующим образом:

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельных участков",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 800 000 руб. - учтены капитальные вложения в земельный участок;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит 51 "Расчетные счета" - 1 800 000 руб. - произведена оплата земли;

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельных участков",

Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 27 000 руб. - отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса;

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельных участков",

Кредит 76 "Расчеты с учреждением юстиции" - 7500 руб. - отнесены на стоимость приобретенной земли расходы по регистрации права собственности;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с учреждением юстиции",

Кредит 51 "Расчетные счета" - 7500 руб. - перечислены денежные средства учреждению юстиции;

Дебет 01 "Основные средства",

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение земельных участков", - 1 834 500 руб. (1 800 000 + 27 000 + 7500) - принят к учету земельный участок.

Затраты, которые связаны с приобретением земельных участков в собственность, не уменьшают налоговую базу <3>. Потому что для списания стоимости не амортизируемого имущества в расходы необходимо ввести его в эксплуатацию. Для земельных участков понятие "ввод в эксплуатацию" не предусмотрено ни бухгалтерским, ни налоговым учетом. Однако это мнение было опровергнуто в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 августа 2004 г. N А08-2355/04-21-16. Суд указал, что расходы на покупку земли можно считать материальными и учитывать в целях налогообложения прибыли по пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Также в любом случае, согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, организация может единовременно включить в состав прочих расходов платежи за регистрацию прав на землю, изготовление документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Став владельцем земли, организация должна будет уплачивать земельный налог, так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 7486/01 сказано: "...отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю".

Пример. Организация приобрела земельный участок для строительства жилого дома. В каком порядке нужно исчислить земельный налог по этому участку, сказано в п. 15 ст. 396 НК РФ. Земельный налог по участкам, приобретенным (предоставленным) в собственность для жилищного строительства, исчисляется с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект. Этот порядок не распространяется на участки, предоставленные для индивидуального жилищного строительства. Если указанный срок превысил три года, применяется коэффициент 4.

Допустим, 13 февраля 2008 г. организация приобрела в собственность земельный участок для строительства многоквартирного дома. Кадастровая стоимость земельного участка - 2 500 000 руб. Налоговая ставка, установленная представительным органом муниципального образования, - 0,3%.

Определим сумму налога по участку с учетом коэффициента К2, равного 0,92 (11/12), за 2006 г. Она составит: 2 500 000 руб. x 0,3% x 0,92 x 2 = 13 800 руб.

Право на построенное здание зарегистрировано 18 июня 2008 г., тогда сумма земельного налога за 2008 г. будет рассчитываться с коэффициентом 2 в отношении периода использования земельного участка до момента государственной регистрации права на построенное здание и с коэффициентом 1 - после государственной регистрации:

2 500 000 руб. x 0,3% x 0,50 x 2 + 2 500 000 руб. x 0,3% x 0,50 x 1 = 11 250 руб.

При заключении договора аренды земельного участка у организаций нередко возникают расходы, не связанные с арендной платой, однако обусловленные действующим законодательством о порядке заключения договоров аренды. Например, с организаций взимается плата за право заключения договора аренды, а также за оказание уполномоченными органами связанных с этим услуг.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с арендой земли под строительство объекта, включаются в гл. 1 сводного сметного расчета "Подготовка территории строительства" (п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации). Такие расходы увеличивают стоимость строящегося объекта и учитываются в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ) (Письмо Минфина России от 29 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/228). А после того, как строительство завершено, арендная плата за землю включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В гл. 4 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" появятся новые статьи об особенностях регистрации прав на земельные участки, образуемые при реорганизации земельных участков (ст. 22.2) и регистрации прекращения права собственности при отказе от права собственности на земельный участок.

Например, если инвестор принимает решение о разделе (объединении, выделе) земельного участка, государственная регистрация которого отсутствует, это не будет препятствием для последующей регистрации преобразованного земельного участка (участков), достаточно будет зарегистрировать прекращение права на первоначальный участок.

О.И.Соснаускене

Эксперт журнала

"Горячая линия бухгалтера"