Мудрый Экономист

Аудиторская проверка в бюджетном учреждении: быть или не быть?

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2009, N 4

Бюджетные учреждения являются объектом внимания различных проверяющих органов, но аудиторы к ним не относятся. Поэтому многие считают, что аудит касается коммерческих организаций, а не бюджетных учреждений. Тем не менее практика аудиторских компаний показывает, что в отдельных учреждениях есть спрос на аудиторские услуги. Что "заказывают" бюджетники? Когда можно обойтись без услуг аудиторов? С этими вопросами может столкнуться бухгалтер бюджетного учреждения. Надеемся, что в статье он найдет на них ответы, которые даны с учетом норм нового Закона об аудиторской деятельности <1>.

<1> Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

Может ли бюджетное учреждение быть аудируемым лицом?

Начнем с того, что в отношении юридического лица может проводиться как обязательный, так и добровольный аудит. Поэтому, если от учреждения не требуют аудиторского заключения, это не значит, что по его инициативе не может быть проведена проверка достоверности финансовой отчетности. Другой вопрос - за счет каких источников будет финансироваться такая инициатива? Но прежде чем ответить на него, выясним, может ли бюджетное учреждение попасть в состав аудируемых лиц. Может, присутствие аудиторов в бюджетных учреждениях противопоказано?

В новом Законе об аудиторской деятельности, как и в его предшественнике, ни слова не сказано о бюджетных учреждениях, но есть ряд оснований, по которым они могут попасть в разряд лиц, в отношении которых проводится аудит (внимание, здесь мы пока не говорим, какой это аудит - обязательный или инициативный). Чтобы в бюджетном учреждении был проведен аудит, оно в целях применения Закона об аудиторской деятельности по меньшей мере должно являться организацией. Ведь именно для организаций в нормативном акте установлены критерии проведения аудита, в том числе и обязательного. Обратимся к нормам гражданского законодательства. В нем сказано, что юридическими лицами могут быть коммерческие или некоммерческие организации, не преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

Одним из видов некоммерческих организаций является учреждение, созданное собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера (ст. 120 ГК РФ). Государственное или муниципальное учреждение может быть бюджетным, финансовое обеспечение выполнения функций которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы, о чем сказано в Бюджетном кодексе.

Таким образом, бюджетное учреждение с позиций действующего законодательства является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций, которые, как и коммерческие фирмы, могут заказать аудит, предусматривающий независимую проверку бухгалтерской отчетности организации в целях выражения мнения о достоверности ее финансовой отчетности. Перейдем к следующему вопросу: может ли бюджетное учреждение попасть под обязательный аудит или для него это дело исключительно добровольное?

"За" и "против" обязательного аудита

Многие эксперты высказывают свое мнение по данному вопросу, исходя из норм Закона об аудиторской деятельности, упуская из виду другие нормативные акты, например Закон о бухгалтерском учете <2>. В нем описан состав бухгалтерской отчетности организаций, в которую могут входить не только баланс и отчет о прибылях и убытках с приложениями к ним, но и аудиторское заключение. Данное положение не относится к бюджетным учреждениям, состав бухгалтерской отчетности которых определяется Минфином в отдельном порядке. В Инструкции по составлению бюджетной отчетности <3> предусмотрены разные отчеты, но среди них нет аудиторского заключения. Поэтому вышестоящий орган, которому бюджетное учреждение представляет пакет отчетности, не требует от него наличия в числе обязательных приложений аудиторского заключения. На представлении данного документа могут настоять налоговики, но бюджетные учреждения в вопросе сдачи бухгалтерской отчетности находятся вне досягаемости инспекторов. Дело в том, что они не представляют бухгалтерскую отчетность в налоговые органы <4>, а отчитываются перед вышестоящим органом (распорядителем, главным распорядителем бюджетных средств) в установленные сроки (п. 3 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<3> Утверждена Приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н.
<4> См. Письмо УФНС по г. Москве от 26.04.2005 N 20-12/29899.

Подведем небольшой итог. С позиций Закона о бухгалтерском учете и Инструкции по составлению бюджетной отчетности бюджетному учреждению нет необходимости представлять в составе бухгалтерской отчетности аудиторское заключение. Значит, в отношении его обязательный аудит может не проводиться. Но спешить с окончательными выводами не стоит. Ведь мы исходили из общих норм названных нормативных актов, приоритет перед которыми имеют специальные нормы, прописанные в Законе об аудиторской деятельности.

В нормативном документе перечислено несколько случаев, когда юридическое лицо может попасть под обязательный аудит. Учреждениям наиболее близок случай, когда организация обязана проводить независимую проверку отчетности по финансовым показателям своей деятельности. Таких показателей два: выручка и стоимость активов. Рассмотрим, может ли бюджетное учреждение попасть под обязательный аудит по названным показателям.

Выручка от оказания услуг

Данный показатель в целях применения Закона об аудиторской деятельности определяется по поступлениям от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг). Если за предшествовавший отчетному год этот показатель превышает 50 млн руб., то юридическое лицо подлежит обязательному аудиту. Бюджетное учреждение в качестве выручки может рассматривать поступления от приносящей доход деятельности (например, от оказания платных услуг). Целевые бюджетные зачисления от распорядителей бюджетных средств, которые составляют основную часть поступлений бюджетного учреждения, не являются выручкой от оказания услуг. Исходя из этого у бюджетного учреждения немного шансов попасть под обязательный аудит по такому показателю, как объем выручки. На оказании услуг много не зарабатывают, значительные суммы составляет выручка организаций, занимающихся торговлей, к которым бюджетные учреждения не относятся. Заработать десятки миллионов рублей за год на оказании платных услуг может только большое учреждение, имеющее целую сеть обособленных подразделений. Среднестатистическое бюджетное учреждение на такой размер выручки от приносящей доход деятельности и не рассчитывает, поэтому ему следует уделить внимание другому финансовому показателю, играющему роль в проведении обязательного аудита.

Актив баланса

Данный показатель определяется по сумме активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествующего отчетному. При превышении стоимости активов 20 млн руб. юридическому лицу вместе с отчетностью следует представить аудиторское заключение. Но нужно ли это делать бюджетному учреждению, которому имущество согласно ст. 296 ГК РФ передается органами власти на праве оперативного управления?

Имущество, полученное в оперативное управление, учитывается на балансе учреждения, поэтому его стоимость включается в оценку активов баланса. Бюджетное учреждение в комплекте отчетности представляет баланс бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130). В нем есть нефинансовые и финансовые активы, сумма которых составляет общий размер активов бухгалтерского баланса бюджетного учреждения. При этом активы разделены между бюджетной и приносящей доход деятельностью. Нужно ли делить активы для целей применения Закона об аудиторской деятельности?

По мнению автора, в этом есть необходимость, то есть для проведения в бюджетном учреждении обязательного аудита ему следует определять стоимость активов только в части приносящей доход деятельности. Ведь по таким же правилам определяется предыдущий критерий - выручка от оказания услуг, которая также принимается к расчету в части деятельности, приносящей учреждению доход. Поэтому логично, что оба финансовых показателя (как выручку, так и сумму активов баланса) учреждение должно определять по одним и тем же операциям, относящимся к приносящей доход деятельности. Иной порядок не соответствовал бы самой концепции аудита, который изначально как форма контроля предполагает проверку отчетности коммерческих организаций, у которых выручка и сумма активов баланса связаны с предпринимательской деятельностью. У бюджетного учреждения сумма активов, относящаяся к приносящей доход деятельности, как правило, меньше суммы активов, источником поступления которых является бюджетная деятельность. Поэтому у учреждения шансов попасть под обязательный аудит по данному критерию, как и по выручке, немного. Все же они есть, ведь предельная сумма активов (20 млн руб.) меньше аналогичного критерия выручки (50 млн руб.).

Как показывает практика, сумма активов (в том числе и по приносящей доход деятельности) может превысить пороговое значение в 20 млн руб., в результате чего отчетность учреждения подлежит обязательному аудиту. В качестве подтверждения можно привести Определение ВАС РФ от 09.04.2007 N 3353/07, в котором коллегия согласилась с выводами арбитражного суда и отказала в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС. В Постановлении ФАС УО от 26.12.2006 N Ф09-11483/06-С7 суд согласился с налоговиками, которые по результатам проверки бухгалтерской отчетности привлекли учреждение к налоговой ответственности. Основание - непредставление аудиторского заключения в установленный законодательством срок. Сумма активов баланса учреждения на конец отчетного года превысила пороговое значение, поэтому оно подлежало обязательной аудиторской проверке и, соответственно, обязано было представлять в налоговый орган аудиторское заключение. Но учреждение этого не сделало, за что было оштрафовано. Единственным утешением для нарушителя может являться сумма штрафа, которая составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Возможно, поскольку налоговые риски невелики, ревизоры нечасто штрафуют лиц, не представивших аудиторское заключение в установленных законом случаях. Другим немаловажным фактом является то, что налоговики могут привлечь к ответственности организации и негосударственные учреждения. Бюджетные учреждения, как уже было отмечено выше, в вопросе представления бухгалтерской отчетности находятся вне досягаемости инспекторов.

Какой напрашивается вывод?

Получается, что формально бюджетное учреждение может попасть под обязательный аудит по показателям приносящей доход деятельности (хотя шансов немного), но контролировать, проведен в бюджетном учреждении аудит или нет, некому. Налоговики могут это проверить только в отношении коммерческих (некоммерческих) организаций и негосударственных учреждений, а вышестоящие государственные органы, которым бюджетные учреждения представляют отчетность, не требуют от последних аудиторского заключения, потому что они наделены полномочиями проверять бюджетную отчетность на правильность и достоверность. Проще говоря, требование закона есть, но его соблюдение практически никто не контролирует, поэтому и получается, что на практике для бюджетного учреждения аудит не является обязательным. Масла в огонь добавляет п. 5 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, согласно которому аудит не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Зачем же тогда проводить в бюджетном учреждении контроль бухгалтерской отчетности дважды? Поэтому бюджетные учреждения часто не видят необходимости тратиться на привлечение аудиторов, тем более что это приходится делать за счет средств от приносящей доход деятельности.

И еще, существует расхожее мнение, что отчетность организаций, финансируемых из бюджета, является только ведомственной и не должна быть публичной, поэтому нет необходимости в проверке ее достоверности аудиторами. Этот подход не совсем корректен, так как в рамках учреждений осуществляется расходование общегосударственного фонда средств бюджета, а следовательно, общество должно иметь доступ к информации, показывающей, как и куда расходуются государственные средства. В данной ситуации аудит может рассматриваться как форма государственного финансового контроля, проводимого в отношении достоверности финансовой отчетности получателей бюджетных средств (ведомств и учреждений). Но пока бюджетного аудита не введено, в настоящий момент аудит представляет собой одну из форм контроля лишь коммерческого направления деятельности организаций и учреждений.

Заметим, под обязательный аудит фактически подпадают бывшие бюджетные, а сейчас автономные учреждения. Соответствующая норма установлена Законом об автономных учреждениях <5>. Исходя из того что аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности является для таких учреждений обязательным, можно считать, что для них предусмотрен обязательный аудит, что полностью согласуется с нормами Закона об аудиторской деятельности. В соответствии с ним одним из случаев проведения обязательного аудита является проверка финансовой отчетности, предусмотренная федеральным законом, в данном случае - Законом об автономных учреждениях. Остальные критерии проведения обязательного аудита для автономного учреждения не важны, так как оно в любом случае должно представить пользователям бухгалтерской отчетности аудиторское заключение.

<5> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

Если принято решение о проведении инициативного аудита

Бюджетное учреждение может принять решение о проведении добровольного аудита, ведь законодательством это не запрещено. Сегодня распространены консультирование по вопросу применения не только налогового, но и бюджетного законодательства, обучение работников бюджетной сферы и оказание других сопутствующих аудиту услуг. Если стоимость договора на проведение в бюджетном учреждении инициативного аудита или оказание ему консультационных услуг превышает установленный ЦБ РФ предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке (100 тыс. руб. за квартал), то учреждение заключает такой договор по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса (п. 14 ч. 2 ст. 55 Закона о размещении государственных (муниципальных) заказов <6>). Если же сумма меньше указанного предела, то бюджетное учреждение может разместить госзаказ у единственного исполнителя без проведения конкурса. Норма п. 4 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности, обязывающая проводить конкурс, если доля госсобственности в организации (учреждении) составляет более 25%, касается только обязательного аудита, при заключении договора на инициативный аудит данное положение не действует. В таком случае при выборе аудиторов учреждению следует иметь в виду, что главное в аудите - независимость проверяемых и проверяющих лиц. Поэтому для инициативного аудита компании отбираются только независимые аудиторы, иначе результаты проверки могут быть поставлены под сомнение. Наряду с этим выбор аудитора определяется его профессионализмом, комплексом и стоимостью оказываемых им услуг. К оценке качества услуг аудиторской фирмы существуют различные подходы. Самый простой - выбрать аудиторов по рекомендации. Можно поинтересоваться деловой репутацией аудиторской фирмы, стажем ее работы на рынке аудиторских услуг, количеством аттестованных аудиторов. Если этого мало, можно заключить договор на консультационное обслуживание, по результатам выполнения которого пригласить аудиторов на проверку.

<6> Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

С.Кравченко

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной

деятельности"