Мудрый Экономист

Новое отражение в отчетности исправлений существенных ошибок в учете

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 23

Минфин России разработал проект нового Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2009) и разместил его на своем сайте. Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия в финансовой отчетности информации о существенных ошибках предшествующего отчетного периода. Применять новое ПБУ обяжут всех юридических лиц, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. И, судя по номеру, уже в 2009 г.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется несколькими нормативными документами по бухгалтерскому учету. Первый из них - Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н; далее - Указания), в п. 11 которых определено, что:

Однако порядок представления в финансовой отчетности информации об ошибках прошлых лет в Указаниях не описан.

Второй документ - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; далее - ПВБУ). В п. 80 ПВБУ сказано, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Доходы и расходы прошлых лет, обнаруженные в текущем году, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это прямое указание Инструкции по применению Плана счетов <1>, п. 7 ПБУ 9/99 <2> и п. 11 ПБУ 10/99 <2>.

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
<2> Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н.

О необходимости корректировки данных за предшествующий период, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, сказано в п. 35 ПВБУ. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Похожее правило установлено и в ПБУ 4/99 <1>. Правда, в отличие от ПВБУ здесь отмечено, что каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма N 1 <2>) и отчету о прибылях и убытках (форма N 2 <2>) (п. 10 ПБУ 4/99). К пояснениям же относятся Приложения к названным формам (т.е. формы N N 3 - 5 <2>) и пояснительная записка (п. 5 ПБУ 4/99).

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Однако компании редко описывают в отчетности ошибки прошлых лет, обнаруженные в текущем году после утверждения прошлой отчетности. Еще реже в случае существенных ошибок они корректируют сопоставимые данные прошлых периодов в финансовой отчетности. И аудиторы, особенно знакомые с правилами МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (IAS 8. Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors), вынуждены выдавать таким компаниям модифицированное аудиторское заключение.

Приближая российские стандарты бухгалтерского учета к международным правилам финансовой отчетности, в частности к МСФО 8, Минфин России и разработал проект ПБУ 22/2009. Рассмотрим его положения.

Причины появления ошибок и их виды

Ошибка - это неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (п. 2 проекта ПБУ 22/2009). Ошибка может быть вызвана в том числе:

Новое ПБУ вводит понятие существенной ошибки. Под ней понимается ошибка, которая отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Примерно такое же определение, но в отношении существенного показателя отчетности приведено в п. 1 Указаний. В нем также предложено устанавливать в учетной политике критерий существенности сумм, если сумма к общему итогу данных за год составляет более 5%.

Обратите внимание, что существенными могут быть одна ошибка или их сумма. Например, обнаружены три ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. В такой ситуации ошибки будут существенными.

Выявленные организацией ошибки (существенные и несущественные) подлежат обязательному исправлению (п. 4 проекта ПБУ 22/2009).

Порядок исправления ошибок

В проекте ПБУ подробно прописывается порядок исправления ошибок, допущенных как в текущем отчетном году, так и в предыдущих отчетных периодах. Однако в отличие от порядка, предложенного в п. 11 Указаний, проект ПБУ 22/2009 определяет правила действий при обнаружении существенных и несущественных ошибок, а по ошибкам прошлых лет - для ситуаций, когда кому-то из пользователей отчетность была представлена. Алгоритм действий при новом порядке может выглядеть так, как показано на рисунке.

----------------------¬ -------------------------¬ -----------------------¬
¦ 1. Ошибка текущего ¦ ¦1. Ошибка прошлого года,¦ ¦ Существенная ошибка ¦
¦ отчетного года, ¦ ¦ выявленная до даты ¦ ¦ прошлого года, ¦
¦ выявленная до его ¦ ¦ подписания годовой ¦ ¦ выявленная после ¦
¦ окончания. ¦ ¦ отчетности за прошлый ¦ ¦ утверждения годовой ¦
¦ 2. Несущественная ¦ ¦ год. ¦ ¦ отчетности за этот ¦
¦ошибка прошлого года,¦ ¦ 2. Существенная ошибка ¦ ¦ год ¦
¦ найденная после даты¦ ¦ отчетности прошлого ¦ ¦ ¦
¦подписания отчетности¦ ¦ года, найденная после ¦ ¦ ¦
¦ за этот период ¦ ¦ даты ее подписания, но ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ до представления ее ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ пользователям или ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ утверждения ¦ ¦ ¦
L----------T----------- L------------T------------ L----------T------------
¦/ ¦/ ¦/
----------------------¬ -------------------------¬ -----------------------¬
¦ В том месяце, когда ¦ ¦ Записью декабря ¦ ¦Записи в январе нового¦
¦ искажения выявлены ¦ ¦ отчетного года, за ¦ ¦года в корреспонденции¦
¦ ¦ ¦ который составляется ¦ ¦ со счетом 84 ¦
¦ ¦ ¦ отчетность. ¦ ¦ "Нераспределенная ¦
¦ ¦ ¦ По второму виду ошибок ¦ ¦ прибыль (непокрытый ¦
¦ ¦ ¦ отчетность может быть ¦ ¦ убыток)". ¦
¦ ¦ ¦ повторно представлена ¦ ¦Производится пересчет ¦
¦ ¦ ¦ пользователям ¦ ¦ сравнительных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ показателей прошлого ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года в отчетности ¦
L---------------------- L------------------------- L-----------------------

Повторное представление отчетности пользователям

Повторное представление годовой отчетности встречается на практике довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту отчетность чаще всего бывает не утверждена, особенно в акционерных обществах, и не проверена аудиторами. После работы аудиторов организации нередко вынуждены менять отчетность.

В п. 8 проекта ПБУ 22/2009 предписано повторно представлять отчетность в исправленном виде пользователям, если до даты ее утверждения в ней были обнаружены существенные ошибки. Другое дело, что датирована эта отчетность будет уже не мартом, а более поздней датой. И пользователям нужно дополнительно указать, что пересмотренная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленный вариант.

В п. 9 проекта ПБУ 22/2009 описывается алгоритм поведения для ситуации, когда отчетность с ошибками была представлена акционерам, участникам, государственному или муниципальному органу, уполномоченному исполнять функции собственника, но ими еще не была утверждена. Им нужно дать пояснения о причинах пересмотра ранее представленной на утверждение отчетности.

О возможности пересмотра ранее представленной пользователям отчетности организации узнали из недавно измененного ПБУ 7/98 <1>. В п. 12 этого Положения указано, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения получена новая информация о событиях после отчетной даты, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то она обязана проинформировать об этом лиц, которым данная бухгалтерская отчетность была уже представлена ранее. Среди возможных событий после отчетной даты в Приложении к ПБУ 7/98 названы и факты обнаружения существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) утверждено Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

Пример 1. В июне 2008 г. организация выступила гарантом по полученному ее дочерней компанией кредиту в сумме 900 000 руб. со сроком погашения в 2009 г. На момент предоставления гарантии, а также на момент подписания отчетности за 2008 г. руководство организации не ожидало выбытия экономических ресурсов в связи с данной гарантией. Выданные гарантийные обязательства отражены на забалансовом учете и адекватно раскрыты в отчетности.

В апреле 2009 г. дочерняя компания была признана банкротом и не смогла погасить основной долг по кредиту. Это пришлось сделать организации-гаранту. На момент установления данного факта отчетность организации-гаранта была представлена в налоговые органы и органы статистики, но еще не была утверждена участниками.

Организация обязана изменить отчетность за 2008 г., создав резерв предстоящих расходов и платежей за счет финансовых результатов на сумму 900 000 руб. Если сумма признается существенной для целей раскрытия информации в отчетности за 2008 г., то в налоговые органы и органы статистики должна быть повторно представлена уточненная годовая отчетность. Алгоритм действий будет аналогичным в случае обнаружения аудитором существенных ошибок в ходе проведения обязательного аудита отчетности за 2008 г.

Исправление прошлых ошибок после утверждения отчетности

По правилам, изложенным в МСФО 8, существенные искажения в предшествующем периоде должны исправляться в первом комплекте финансовой отчетности, представляемом компанией после их обнаружения. Корректировка производится посредством ретроспективного пересчета, если только его применение не представляется практически неосуществимым. Данная операция предполагает исправление сведений финансовой отчетности таким образом, как если бы погрешность предшествующего периода никогда не была допущена. Обычно это пересчет данных сравнительной информации за предшествующий период, в котором была допущена ошибка, и за периоды, на которые она оказала влияние. Аналогичные правила действий указаны в п. 10 проекта ПБУ 22/2009.

Первое правило: сначала нужно отразить корректировку по соответствующим счетам за январь текущего отчетного года. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Обратите внимание: Минфин России называет периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, декабрь. На практике исправления вносятся записями 31 декабря предшествующего года. В случае выявления такой ошибки после даты утверждения отчетности за прошлый год финансовое ведомство называет периодом исправления январь. По мнению автора, ошибка должна исправляться на 1 января, точнее, "в новогоднюю ночь с 31 декабря на 1 января". Тогда такая ошибка будет правильно раскрыта в отчете об изменениях капитала (форма N 3). Напомним, что в этой форме есть специальный блок для отражения изменений показателей капитала, вызванных различными причинами (переоценка основных средств, изменения учетной политики, законодательной базы и др.). Скорее всего, исправление ошибок прошлых лет следует указывать в этом же разделе отдельной строкой.

Увязать же требования приведенных документов об отражении ошибок прошлых лет в составе прочих расходов и новые требования проводить корректировки с использованием счета 84 можно так. В бухгалтерском учете корректировки проводятся на счете 91, но при составлении отчетности корректировки придется отражать, как указано в проекте ПБУ 22/2009.

Второе важное правило: нужно пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена. Другими словами, нужно исправить показатели бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный подход).

Пример 2. Организация в 2009 г. после утверждения отчетности за 2008 г. обнаружила существенную ошибку прошлого года: в составе себестоимости не были учтены расходы в размере 2 млн руб. Была сделана следующая запись в бухгалтерском учете:

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 20 "Основное производство" - 2 млн руб. - учтены убытки 2008 г., обнаруженные в 2009 г. после утверждения отчетности за 2008 г.

При составлении отчетности за 2009 г. в отчет о прибылях и убытках не включаются прочие расходы в размере 2 млн руб. В сопоставимых данных за 2008 г. эта сумма показывается по строке себестоимости как корректировка.

В бухгалтерском балансе за 2009 г. вступительные остатки на 1 января по статьям незавершенного производства и нераспределенной прибыли должны быть скорректированы на 2 млн руб.

Причина изменения вступительного сальдо раскрывается в отчете об изменениях капитала: в период между 31 декабря 2008 г. и 1 января 2009 г. указывается: "Обнаружена ошибка за 2008 г. на сумму 2 млн руб.".

В пояснительной записке к годовой отчетности за 2009 г. подробно раскрываются причина корректировки вступительных остатков и их сумма. Не следует забывать о требовании, содержащемся в п. 28 ПБУ 4/99: между различными формами бухгалтерской отчетности по раскрываемым показателям должны делаться перекрестные ссылки.

Пример 3. Организация представляет отчетность за 2009 г. и в ней приводит сопоставимые данные за три года, включая 2008 и 2007 гг. После утверждения отчетности за 2008 г. была обнаружена существенная ошибка за 2007 г. Корректировке подлежат данные о нераспределенной прибыли компании за 2007 и 2008 гг., поскольку этот показатель считается нарастающим итогом.

Если ошибка была допущена до начала наиболее раннего из представленных в отчетности периодов, необходимо скорректировать начальное сальдо активов, обязательств и капитала для наиболее раннего из представленных в отчетности предыдущих периодов (п. 11 проекта ПБУ 22/2009).

Пример 4. Организация при составлении отчетности приводит сравнительную информацию только за два года - отчетный и предшествующий. При составлении отчетности за 2009 г. была выявлена существенная ошибка: часть затрат на оплату труда не была учтена в себестоимости продаж за 2007 г. Компании необходимо скорректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли и незавершенного производства на 1 января 2008 г., поскольку данные за 2007 г. она в отчетности не приводит.

Исключений из второго правила два (п. 10 проекта ПБУ 22/2009). Первое: невозможно установить связь ошибки с конкретным отчетным периодом. Второе: невозможно определить влияние обнаруженной ошибки накопительным итогом в отношении всех предыдущих отчетных периодов. В этом случае производится корректировка вступительных остатков по самому раннему из возможных периодов, за который представляется сопоставимая информация.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих периодах

В п. 14 проекта ПБУ 22/2009 описан порядок раскрытия информации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде. В ней нужно указать:

Пример 5. Пояснительная записка к отчетности за 2009 г.

В финансовой отчетности организации за 2008 г. ошибочно не была отражена операция по начислению амортизации в сумме 2,5 млн руб. В соответствии с ретроспективным подходом сумма ошибки, относящаяся к предшествующим отчетным периодам, отражена в отчетности как корректировка сальдо нераспределенной прибыли и статьи основных средств на начало отчетного периода (2009 г.). Сравнительная информация за 2008 г. пересчитана с учетом корректировки.

Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то корректировка приводится и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Если же по какому-либо предшествующему периоду ретроспективный пересчет невозможен, необходимо сообщить о причинах, а также как и когда была исправлена обнаруженная ошибка.

Л.П.Фомичева

Аудитор,

член Палаты

налоговых консультантов