Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет и налогообложение благотворительной и спонсорской помощи в торговых организациях

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2008, N 6

В соответствии со ст. 1 Закона о благотворительной деятельности (Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ) благотворительной деятельностью является добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Не являются благотворительной деятельностью в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, поддержка политических партий, движений, групп и кампаний.

Гражданское законодательство не содержит информации о порядке заключения спонсорского договора, договора на оказание благотворительной помощи. Однако на практике обе стороны, участвующие в таких операциях, заинтересованы в их юридическом оформлении. Виды гражданско-правовых договоров при оформлении благотворительности на рисунке 1.

Виды гражданско-правовых договоров при оформлении благотворительности

---------------------------------¬       ---------------------------------¬
¦ Благотворительная деятельность ¦ ¦ Спонсорская помощь без условия ¦
¦ ¦ ¦ о распространении рекламы ¦
L--------------¬ ---------------- L--------------¬ ----------------
- L/ - L/
/ /
/ /
----------------------------¬ ----------------------------¬
¦ Договор дарения ¦ /- - - - ¦ Спонсорский договор ¦- - ¬
¦гл. 32 Гражданского кодекса¦/ ¦гл. 32 Гражданского кодекса¦L ¬
¦ Российской Федерации ¦ <*> /¦ Российской Федерации ¦ ¦ ¦
L---------------------------- - - - - / L----------------------------
/ ¦ ¦
/
/¬ - ¦ ¦
------------------ L---------------¬
¦ Спонсорская помощь с условием ¦ /- - ¦
¦ о распространении рекламы ¦ - - -
L------------------------------------
---------------------------------------¬
¦ Договор оказания рекламных услуг ¦
¦ гл. 39 Гражданского кодекса ¦
¦ Российской Федерации ¦
L---------------------------------------

Рис. 1

<*> Спонсорскую помощь без условия о распространении рекламы можно оформить на основании спонсорского договора, который по правовой конструкции, как и договор на оказание благотворительной помощи, должен соответствовать договору дарения.

Вид заключенного договора на оказание спонсорской или благотворительной помощи влияет на содержание гражданско-правового документа (рис. 2).

Содержание договоров по оказанию благотворительной и спонсорской помощи

----------------------¬                         --------------------------¬
¦ Договор дарения +-------------¬ ----------+ Спонсорский договор ¦
L---------------------- ¦ ¦ L--------------------------
---------------------------------¬ ¦ ¦ ---------------------------------¬
¦ Цели оказания помощи, ¦ ¦ ¦ ¦ Цели оказания помощи, ¦
¦ соответствующие установленным ¦<-+ +->¦ соответствующие установленным ¦
¦ в Законе о благотворительности ¦ ¦ ¦ ¦ в Законе о благотворительности ¦
L--------------------------------- ¦ ¦ L---------------------------------
---------------------------------¬ ¦ ¦ ---------------------------------¬
¦ Назначение использования ¦ ¦ ¦ ¦Требования к спонсорской рекламе¦
¦ переданного благополучателю ¦<-- L->¦ (вид, продолжительность, ¦
¦ имущества ¦ ¦ место размещения и др.) ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Рис. 2

Спонсорский договор, по правовому содержанию соответствующий договору оказания рекламных услуг. В соответствии с условиями такого договора спонсор обязуется профинансировать мероприятие или передачу либо оказать иную предусмотренную договором поддержку, а спонсируемый - распространить в ходе мероприятия или передачи информацию о нем путем размещения логотипа, упоминания имени спонсора, предоставления ему права выступить с речью на мероприятии или другим образом заявить о себе.

При заключении договора на оказание благотворительной помощи торговой организации необходимо должным образом оформить сам факт передачи денежных средств или имущества. Документальное оформление благотворительной и спонсорской деятельности приведено на рисунке 3.

Документальное оформление благотворительной и спонсорской деятельности

                    -----------------------------------¬
¦ Благотворительная передача ¦
¦ денежных средств и имущества ¦
L-----------------------------------
------------------------¬------------------------¬------------------------¬
¦ Передача имущества ¦¦ Передача наличных ¦¦ Передача безналичных ¦
¦ ¦¦ денежных средств ¦¦ денежных средств ¦
L------------------------L------------------------L------------------------
/ / /
/ / /
/¬ - / /¬ -
----------- L----------¬ /¬ - ----------- L----------¬
¦- Акт приемки-передачи ¦----------- L--------¬¦- Платежное поручение ¦
¦- Накладная ¦¦- Приходный кассовый ¦¦- Выписка банка ¦
L------------------------¦ордер ¦L------------------------
¦- Квитанция ¦
¦к приходному кассовому ¦
¦ордеру (передается ¦
¦благотворителю) ¦
L------------------------

Рис. 3

Торговая организация - спонсор, рассчитывающая на рекламу о себе, в отличие от благотворителя должна иметь подписанный обеими сторонами акт приемки-передачи оказанных рекламных услуг, а также материальное подтверждение факта распространения информации о спонсоре (текст рекламного объявления, эфирная справка, экземпляр печатного издания и т.п.).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99) (Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, с изменениями от 27.11.2006 N 156н) средства, взносы, выплаты, перечисленные на благотворительность или спонсорскую помощь без условия о распространении рекламы, учитываются в составе прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Расходы спонсора, оказывающего помощь на условиях распространения рекламы, могут быть квалифицированы как плата за рекламу и отражаются в составе рекламных расходов, связанных с продажей товаров. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 они являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 спонсорский взнос принимается к бухгалтерскому учету в сумме фактически понесенных расходов, которая исчисляется в денежном выражении и равна величине оплаты в денежной и иной форме или кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных в договоре.

Для целей налогообложения в соответствии со ст. 264 НК РФ затраты на внесение спонсорского взноса на условиях распространения рекламы признаются у спонсора расходами на рекламу. Таким образом, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль вправе учесть данные затраты, при условии, что они экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Перечень затрат на оказание спонсорской помощи, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в полном объеме, приведен на рисунке 4:

Состав затрат на оказание спонсорской помощи, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в полном объеме

     ---------------------------------------------------------------------¬
¦ Состав затрат, связанных с оказанием спонсорской помощи на условиях¦
-----+ распространения рекламы, включаемых в расходы при исчислении налога¦
¦ ¦ на прибыль в полном размере ¦
¦ L---------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦расходы на рекламирование спонсора через средства массовой информации ¦
+->¦(в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) ¦
¦ ¦и телекоммуникационные сети ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ затраты на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление ¦
+->¦ рекламных стендов и рекламных щитов ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление ¦
¦ ¦витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, ¦
¦ ¦изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию ¦
L->¦о рекламируемых товарах и (или) о самой организации, уценку товаров, ¦
¦полностью или частично потерявших свои первоначальные качества ¦
¦при экспонировании ¦
L-----------------------------------------------------------------------

Рис. 4

Прочие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, рассчитываемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Анализ п. п. 16, 34 ст. 270 НК РФ позволяет сделать вывод, что благотворительная, а также безвозмездная спонсорская помощь в отличие от спонсорской помощи с условием распространения рекламы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 114н с изменениями от 11.02.2008 N 23н) в бухгалтерском учете налогоплательщика при оказании благотворительной помощи возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Пример 1. ОАО Торговый дом "Сапфир" в ноябре 2008 г. выступило спонсором развлекательного шоу "Путь к успеху", транслируемого по телевидению. В спонсорском договоре указано, что при трансляции программы до сведения телезрителей будет доводиться информация о спонсоре ОАО Торговый дом "Сапфир" путем выражения торговой организации благодарности. Размер спонсорского взноса составил 150 000 руб.

В том же отчетном периоде торговая организация выступила спонсором спортивного праздника, трансляция которого по телевидению была не предусмотрена. Спонсируемый (клуб любителей спорта) разместил логотип ОАО Торговый дом "Сапфир" на футболках участников соревнований. Размер спонсорского взноса в организацию спортивного мероприятия составил 80 000 руб. Также торговая организация оказала клубу безвозмездную помощь на сумму 50 000 руб. Выручка ОАО Торговый дом "Сапфир" без НДС составила 780 000 руб., НДС 18% - 140 400 руб. Себестоимость реализованных товаров 400 000 руб.

Так как при предоставлении помощи при организации развлекательного шоу информация о ОАО Торговый дом "Сапфир" была озвучена на телевидении, то данные расходы будут учтены для исчисления налога на прибыль в полном размере. При оказании спонсорства клубу любителей спорта расходы можно учесть только в нормированном объеме, то есть 1% от суммы полученной торговой организацией выручки.

На практике спонсор должен внести взнос до проведения мероприятия, то есть произвести предварительную оплату. В этом случае спонсорский взнос первоначально отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет "Авансы выданные") в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В целях определения объема затрат на оказание спонсорской помощи в пределах 1% от выручки торговой организации ОАО Торговый дом "Сапфир" для исчисления налога на прибыль на счетах бухгалтерского учета отражены следующие операции по продаже товаров:

  1. отражена выручка от реализации товаров ОАО Торговый дом "Сапфир":

дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка",                 920 400 руб.;
  1. отражен НДС от суммы выручки:

дебет 90, субсчет 3 "НДС",

    кредит   68     "Расчеты    по    налогам    и    сборам",      субсчет
"Расчеты по НДС", 140 400 руб.;
  1. списана себестоимость реализованных товаров

дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж",

    кредит 41 "Товары"                                        400 000 руб.;
  1. на расчетный счет ОАО Торговый дом "Сапфир" поступили денежные средства от покупателей:

дебет 51 "Расчетные счета"

    кредит 62                                                 920 400 руб.;
  1. отражен финансовый результат от реализации товаров:

дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж",

    кредит 99 "Прибыли и убытки"                              380 000 руб.;
  1. с расчетного счета перечислены денежные средства в качестве спонсорской помощи до начала проведения развлекательного шоу и проведения спортивного праздника:

дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные",

    кредит 51                                                 230 000 руб.;
  1. с расчетного счета торговой организации перечислена безвозмездная спонсорская помощь клубу любителей спорта:

дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

    кредит 51                                                  50 000 руб.;
  1. спонсорская помощь на организацию развлекательного шоу и спортивного праздника включена в состав расходов на рекламу:

дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу",

    кредит 60, субсчет "Авансы выданные",                     230 000 руб.;
  1. включена в состав прочих расходов безвозмездная помощь клубу любителей спорта:

дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

    кредит 76                                                  50 000 руб.;
  1. отражено возникшее постоянное налоговое обязательство:

(80 000 руб. - (780 000 руб. x 1%) + 50 000 руб. x 24%)

дебет 99 "Прибыли и убытки"

    кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"                    29 328 руб.;
  1. отражен финансовый результат от прочих операций:

дебет 99 "Прибыли и убытки"

    кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов",     50 000 руб.;
  1. начислен налог на прибыль по результатам деятельности ОАО Торговый дом "Сапфир" ((380 000 руб. - 230 000 руб. - 50 000 руб.) x 24% + 29 328 руб.):

дебет 99 "Прибыли и убытки"

    кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",          53 328 руб.

Торговые организации осуществляют спонсорскую и благотворительную помощь путем передачи имущества. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров является объектом обложения НДС. Также данное постановление относится и к безвозмездной реализации. Однако в соответствии с Законом о благотворительности и п. 3 ст. 149 НК РФ передача товаров в рамках благотворительной деятельности, за исключением подакцизных товаров, освобождена от обложения НДС. Значит, операции по передаче товаров в качестве спонсорской и иной помощи, не подпадающей под понятие благотворительной, необходимо облагать НДС.

Если торговая организация воспользуется льготой по благотворительности, то суммы НДС, относящиеся к переданным товарам, не принимаются к вычету. Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, используемых для операций, освобожденных от налогообложения, учитываются в стоимости таких товаров. Если налогоплательщик уже произвел вычет сумм НДС, то сумму налога необходимо восстановить и уплатить в бюджет.

Пример 2. ЗАО "Успех" приобретает в октябре 2008 г. для перепродажи оргтехнику на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 763 руб.). В ноябре 2008 г. торговая организация решила передать товар детскому дому в качестве благотворительной помощи. Также предприятие передало в октябре письменные столы на сумму 25 000 руб. (в том числе НДС - 3814 руб.), которые были приобретены для реализации по благотворительной акции, то есть сумма НДС была отнесена на счета учета этого имущества.

В бухгалтерском учете ЗАО "Успех" были сделаны следующие записи.

Октябрь 2008 г.:

  1. оприходована оргтехника:

дебет 41 "Товары"

    кредит 60                                                 254 237 руб.;
  1. отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику оргтехники:

дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

    кредит 60                                                  45 763 руб.;
  1. предъявлена сумма НДС к зачету из бюджета:

дебет 68

    кредит 19                                                  45 763 руб.;
  1. с расчетного счета оплачена стоимость приобретенной оргтехники:

дебет 60

    кредит 51                                                 300 000 руб.;
  1. оприходованы на склад приобретенные письменные столы для дальнейшей передачи по благотворительной акции:

дебет 41

    кредит 60                                                  25 000 руб.;
  1. с расчетного счета оплачена стоимость приобретенных письменных столов:

дебет 60

    кредит 51                                                   25 000 руб.

Ноябрь 2008 г.:

  1. восстановлена ранее предъявленная к зачету из бюджета сумма НДС по оргтехнике:

дебет 19

    кредит 68                                                  45 763 руб.;
  1. включен в стоимость товаров восстановленный НДС по оргтехнике:

дебет 41

    кредит 19                                                  45 763 руб.;
  1. переданы оргтехника и письменные столы детскому дому:

дебет 91, субсчет "Прочие расходы",

    кредит 41                                                 325 000 руб.;
  1. отражено постоянное налоговое обязательство:

дебет 99

    кредит 68 (325 000 руб. x 24%)                              78 000 руб.

Выплаты в рамках благотворительной деятельности не включаются в налоговую базу по ЕСН (Письма Министерства финансов Российской Федерации от 20.09.2001 N 04-04-07/158, от 20.03.2001 N 04-04-07/37). Выплаты в качестве безвозмездной спонсорской помощи также не облагаются ЕСН. Однако если спонсорская помощь оказывается при условии распространения рекламы о спонсоре, то между сторонами возникают отношения по гражданско-правовому договору оказания рекламных услуг. В таком случае выплаты подлежат обложению ЕСН.

Т.А.Головина