Мудрый Экономист

О необходимости использования ККТ налогоплательщиками, применяющими ЕНВД

"Торговый эксперт", 2008, N 4

Как в настоящее время решается проблема упрощения режима использования контрольно-кассовой техники субъектами малого и среднего предпринимательства и что предусматривается для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД?

С 1 января 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ). Его положения предусматривают такие формы государственной поддержки предпринимательства, как введение специальных налоговых режимов, методов ведения бухгалтерского учета и т.д.

Справка. С введением в действие Закона N 209-ФЗ утратил силу Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

В связи с этим назрело принятие дополнительных законов, которые бы конкретизировали положения Закона N 209-ФЗ как общего закона, регулирующего развитие малого и среднего предпринимательства. В частности, необходимо решение проблемы ККТ для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Требования действующего законодательства

Перечень видов деятельности, при осуществлении которых организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, установлен в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ). При этом организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанные в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Других исключений из общего правила применения ККТ в отношении видов деятельности, приведенных в Законе о ККТ, не существует.

Закон о ККТ указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие сделки купли-продажи товаров за наличный расчет, обязаны применять контрольно-кассовую технику и выдавать покупателям кассовые чеки <1>.

<1> Статья 5 Закона о ККТ.

Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми организациями, предприятиями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с обязательным применением контрольно-кассовых машин, допущенных к использованию Государственной межведомственной экспертной комиссией (ГМЭК) и включенных ГМЭК в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории РФ <1>.

<1> Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденное Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (в ред. от 07.08.1998 N 904).

Субъект предпринимательской деятельности, осуществляющий денежные расчеты с населением с применением контрольно-кассовых машин, обязан выдавать покупателям (клиентам) чек или вкладной (подкладной) документ, напечатанный контрольно-кассовой машиной. На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе должны отражаться следующие реквизиты:

При этом контрольно-кассовая техника, применяемая организациями (за исключением кредитных организаций) и индивидуальными предпринимателями, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ закрепляет, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, в т.ч. систему налогообложения в виде ЕНВД, не освобождаются от обязанности применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг <2>.

<2> Пункт 5 ст. 346.26 НК РФ.

Таким образом, положения действующего законодательства четко указывают, что возможности не применять ККТ при осуществлении расчетов с населением для налогоплательщиков-"вмененщиков", за исключением находящихся в отдаленных или труднодоступных местностях, нет.

Данные выводы поддерживаются и Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ), который не нашел оснований для принятия к рассмотрению жалобы гражданина о том, что приобретение ККТ является для него непосильным бременем <3>. При этом КС РФ указал на положения ст. 34 Конституции РФ о реализации права на предпринимательскую и иную не запрещенную законом экономическую деятельность, которое зависит от способностей и имущественного положения самого гражданина.

<3> Определение КС РФ от 24.02.2005 N 22-О.

Кроме того, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) предусматривает ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин <1>. При этом размер штрафа может составлять для граждан - от 1000 до 2000 руб., для должностных лиц - от 3000 до 4000 руб., для организаций - от 30 000 до 40 000 руб.

<1> Статья 14.5 КоАП РФ.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин" даны разъяснения, согласно которым указанное административное правонарушение посягает на установленный нормативными правовыми актами порядок общественных отношений в сфере торговли и финансов, правила государственной разрешительной системы (системы допуска хозяйствующих субъектов в сферу торговли и финансов). По мнению судей, в целях соблюдения этого порядка организацией и индивидуальным предпринимателем должны исполняться положения Закона о ККТ, а также требования, касающиеся качественных и технических характеристик контрольно-кассовой техники, и иные условия, определенные Правительством РФ.

Позиция контролирующих органов

В свете изложенного неудивительно, что налоговые органы требуют применения ККТ налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения в виде ЕНВД.

Контролеры в своих разъяснениях прямо указывают на обязанность надлежащей регистрации ККТ такими налогоплательщиками и напоминают о возможности привлечения к административной ответственности за неисполнение обязанностей, установленных Законом о ККТ <2>.

<2> См. Письма Управления МНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 21-09/14442 и от 19.09.2003 N 29-12/51728.

Данный подход разделяет и главное финансовое ведомство страны. Так, Минфин России разъясняет, что применение ККТ имеет многофункциональное значение и направлено на обеспечение интересов граждан в области торговли и оказания услуг, защиту прав потребителя, а также охрану установленного порядка торговли и оказания услуг, фискальных интересов государства, финансовой (в т.ч. налоговой) дисциплины. Применение ККТ в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок <3>.

<3> Письма Минфина России от 10.05.2007 N 03-01-15/4-133, от 31.05.2007 N 03-01-15/5-154, от 04.06.2007 N 03-01-15/5, от 20.09.2007 N 03-11-05/225, от 24.01.2008 N 03-01-15/1-14.

Кроме того, несмотря на все чаще раздающиеся в профессиональных кругах и СМИ призывы к освобождению налогоплательщиков, применяющих ЕНВД, от применения ККТ (об этом ниже), Минфин России последовательно на протяжении всех последних лет (начиная с 2006 г.) считает необходимым сохранение обязанности применения контрольно-кассовой техники налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы.

Так, в Письме от 05.12.2006 N 03-01-15/11-334 финансовое ведомство разъяснило, что в связи с тем, что среди плательщиков ЕНВД количество индивидуальных предпринимателей составляет более 80%, освобождение от обязанности применения контрольно-кассовой техники сделает невозможным осуществление учета показателей, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Особенно актуальным данный вопрос является в случае прекращения действия системы ЕНВД в отношении определенного вида деятельности или при осуществлении наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иных видов предпринимательской деятельности. В связи с этим финансисты настаивают на том, что установление освобождения от применения ККТ для "вмененщиков" необоснованно.

По мнению Минфина России, большинство имеющихся сложностей, связанных с применением контрольно-кассовой техники, вызвано отсутствием до настоящего времени постановления Правительства РФ, устанавливающего требования к контрольно-кассовой технике, порядку и условиям ее регистрации и применения <1>. При этом Минфин России дополняет, что ответственным исполнителем по подготовке и реализации указанного постановления определено Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации.

<1> Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-01-15/3-90, от 20.02.2007 N 03-01-15/2-62.

Необходимость изменений

Современные реалии предпринимательской деятельности не подтверждают правомерность точки зрения Минфина России о необходимости сохранения обязанности применять ККТ плательщиками ЕНВД. Как правило, ЕНВД применяют субъекты малого и среднего предпринимательства, а это в большинстве случаев означает, что исполнение обязанностей, установленных Законом о ККТ, приводит к расходам, фактически сопоставимым с получаемыми доходами, что затрудняет осуществление предпринимательской деятельности. Именно поэтому первые лица государства все чаще говорят о том, что, "вкладывая бюджетные средства в экономику, государство должно лишь "подставлять плечо" там, где риски для частных инвесторов пока еще слишком высоки. А основной ролью государства должно быть содействие бизнесу в создании новых, по-настоящему современных производств и в появлении как можно большего количества национальных публичных компаний" <2>.

<2> Из Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 26 апреля 2007 г.

Все чаще говорится о необходимости развития в России такого важного сегмента экономики, как малое и среднее предпринимательство, и Закон N 209-ФЗ - первый шаг на пути такого развития.

21 апреля 2008 г. заместитель Председателя Правительства РФ - председатель правительственной комиссии по развитию малого и среднего предпринимательства, возглавляющий правительственную комиссию по законопроектной деятельности, подписал положительное официальное заключение на законопроект об отмене использования контрольно-кассовой техники предпринимателями - плательщиками ЕНВД. Речь идет о проекте федерального закона N 471693-4 "О внесении изменения в статью 2 Федерального закона "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Он был внесен в Государственную Думу ФС РФ 21 сентября 2007 г. и принят в первом чтении 18 октября 2007 г.

Данным законопроектом предлагается дополнить ст. 2 Закона о ККТ нормой о том, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, не подпадающие под действие п. п. 2 и 3 указанной статьи Закона о ККТ, при осуществлении видов деятельности, облагаемых единым налогом, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующие товары (работы, услуги) от населения.

Справка. В пояснительной записке к законопроекту указывается на необходимость поиска новых форм поддержки малого бизнеса в России.

Авторы законопроекта отмечают, что одной из главных целей Закона о ККТ является обеспечение фискальных интересов государства и налоговой дисциплины, а именно обеспечение возможности администрирования размеров выручки от предпринимательской деятельности при осуществлении наличных расчетов в целях налогообложения.

В то же время в соответствии с гл. 26.3 НК РФ объектом налогообложения налогоплательщика, переведенного на уплату ЕНВД, является не фактический, а вмененный доход, размер которого зависит от установленной законом базовой доходности и физических показателей торговой площади и месторасположения торгового помещения, количества работников в сфере бытовых услуг. Таким образом, фактический объем выручки, полученной субъектом предпринимательской деятельности, при налогообложении не учитывается.

Кроме того, учитывая, что уплата ЕНВД предусматривает освобождение налогоплательщиков от уплаты основных налогов, применение контрольно-кассовой техники в указанных выше случаях также не оказывает никакого влияния на собираемость налогов.

В связи с этим, по мнению авторов законопроекта, применение ККТ в этом случае для плательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности утрачивает смысл. Практика показывает, что, помимо неоправданных затрат на покупку и обслуживание ККТ, плательщики единого налога обязаны регистрировать используемые машины в налоговых органах, осуществлять их техническое обслуживание только в специализированных центрах. Вменение данной категории налогоплательщиков обязанностей, не имеющих практического содержания, нельзя расценивать иначе как дополнительные барьеры при организации собственного дела и развитии малого бизнеса в целом.

Принятие предлагаемого законопроекта позволит простимулировать развитие существующих, а также создание новых субъектов малого бизнеса.

Данные выводы разделяют не только авторы законопроекта. Об этом свидетельствуют Письма Минэкономразвития России от 30.05.2008 N Д05-2142 и N Д05-2144.

Как отмечает Комитет по экономической политике, предпринимательству и туризму (далее - Комитет) в заключении на указанный законопроект от 12.10.2007 N 3.8-16/1228, требование Закона о ККТ, предлагаемое законопроектом для упразднения, кроме обеспечения фискальных интересов государства и налоговой дисциплины, выполняет и функцию защиты прав потребителей при реализации товаров (работ, услуг) в розничной сети. В соответствии со ст. 2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а соблюдение и защита прав человека и гражданина являются обязанностью государства.

Специалисты Комитета отмечают, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и, соответственно, действует не на всей территории РФ, а только на тех территориях, где она введена.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, которые оказывают услуги населению и по техническим и иным причинам не могут применять контрольно-кассовую технику, в настоящее время уже могут ее не применять, при условии выдачи клиенту бланка строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку и являющегося документом, подтверждающим прием денежных средств от населения за соответствующие услуги.

В отличие от сферы оказания услуг специфика торговли заключается в том, что на оформление документа, подтверждающего получение денежных средств от покупателя за проданные товары, должно быть затрачено минимальное время, вне зависимости от количества и стоимости проданного товара, которое может быть достигнуто только при условии автоматизации этого процесса с использованием машин, печатающих чеки, - кассовой техники.

С учетом этого Законом о ККТ не предусмотрено выдавать покупателю товара бланк строгой отчетности, приравненный к кассовому чеку, поскольку оформление такого документа может привести либо к необоснованным задержкам в обслуживании покупателей и образованию очередей в магазинах, либо к принуждению покупателей отказываться от получения документа, подтверждающего оплату товара.

Выдавать в магазинах покупателям товара вместо чека, отпечатанного кассовой техникой, какие-либо расписки или иные документы, выполненные в рукописном виде, Комитет полагает нецелесообразным, а при продаже алкогольной продукции, лекарств, программ для ЭВМ, аудиовизуальной и иной продукции, оборот которой контролируется государством, - недопустимым, поскольку это может привести к массовому нанесению ущерба здоровью, правам и законным интересам человека, нарушению целостности единого экономического пространства государства и обязательств Российской Федерации по противодействию распространению контрафактной продукции.

Кроме того, необходимо учесть и предусмотренные действующим законодательством ограничения оборота определенных видов товаров. В частности, предусмотренные Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" ограничения времени розничной продажи алкогольной продукции, контроль за соблюдением которых осуществляется в настоящее время с помощью ККТ.

Очевидно, из-за перечисленных причин законопроект отправлен на доработку. Однако это не влияет на то, что он будет принят рано или поздно.

Что говорят суды

Пока изменения в Закон о ККТ не приняты, некоторые налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, пытаются в суде доказать причины и целесообразность неприменения ими ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.06.2007 N А55-1169/07 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган провел проверку организации на предмет соблюдения положений Закона о ККТ и установил факт неприменения контрольно-кассовой техники при оказании услуг. На основании ст. 14.5 КоАП РФ налогоплательщику был начислен штраф в размере 30 000 руб.

Однако суд исходя из разъяснений КС РФ, данных в Определении от 09.04.2003 N 116-О, а также ВАС РФ, приведенных в Постановлении Пленума от 02.06.2004 N 10, сделал вывод о малозначительности совершенного административного правонарушения. Суд пояснил, что ущерб общественным отношениям в сфере финансов и налогообложения не причинен, поскольку общество применяет систему налогообложения в виде ЕНВД, при которой сумма налога исчисляется не в зависимости от выручки, фиксированной в кассе, а в зависимости от торговых площадей.

Данная точка зрения была поддержана и ВАС РФ, который в Определении от 04.09.2007 N 10813/07 отказал в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора указанного Постановления ФАС Поволжского округа.

В то же время такие случаи на практике являются скорее исключением, чем правилом.

Так, ранее ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.05.2007 N А65-22418/06 отказал в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа. Суд не нашел оснований для удовлетворения жалобы индивидуального предпринимателя, который привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с чем ему были доначислены суммы неуплаченного ЕНВД и пеней. Суд также установил, что заявителем не регистрировалась контрольно-кассовая техника, обязательное применение которой предусмотрено Законом о ККТ, а заключение договора аренды между супругами являлось фиктивным и направленным на минимизацию налогообложения.

Внимание! Чтобы избежать претензий налоговых органов, налогоплательщикам, применяющим ЕНВД, следует дождаться принятия федерального закона и вступления его в силу, а до указанного момента исполнять обязанности, установленные Законом о ККТ.

Ю.К.Борисов

Заместитель руководителя

Центра методологии

бухгалтерского учета

и налогообложения