Мудрый Экономист

Оценка доказательств по налоговым спорам

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 44

Доказательства и их оценка являются наиболее важными вопросами правоприменительной деятельности.

В ст. 55 ГПК РФ, а также в ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу считаются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Из данного определения можно вывести четыре основные характеристики, присущие всем доказательствам: это сведения о фактах; сведения, подлежащие установлению для разрешения конкретного дела; доказательства должны быть получены из средств, указанных в законе; доказательства должны быть получены в порядке, предусмотренном законом.

Следует отметить, что понятие "относимость" доказательств является, скорее, не признаком самого доказательства, а критерием оценки, поскольку доказательства могут быть таковыми, даже если они не относятся к делу, но значимы для разрешения другого дела. При этом любое доказательство имеет форму и содержание. Под формой доказательства понимаются средства доказывания, установленные законом, а содержание - это сведения о фактах или фактические данные.

Кроме того, в качестве критериев оценки собранных и исследованных в суде доказательств можно выделить допустимость, достоверность и достаточность. Данные категории также не следует относить к признакам доказательства, поскольку окончательно определить допустимость, достоверность и в конечном счете достаточность доказательства возможно лишь после их исследования судом.

Доказывание в налоговом праве практически не отличается от любой другой сферы деятельности. В то же время следует иметь в виду, что законодательство о налогах и сборах носит материально-правовой характер, особенностью которого является отсутствие специального правового процессуального порядка.

Доказыванием в налоговом праве служит регламентированная нормами НК РФ деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность.

При этом особенностью налоговых споров является то, что по некоторым делам бремя доказывания лежит на налоговом органе, даже если он выступает на судебном процессе ответчиком. Данное утверждение справедливо относительно обжалования по заявлению налогоплательщика актов налоговых органов, действий или бездействий должностных лиц в силу ст. 138 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана, кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, эта обязанность возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения. Вместе с тем это не лишает налогоплательщика возможности опровергать те или иные доказательства и представлять свои, отсутствовавшие у налогового органа на момент вынесения акта проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Таким образом, налогоплательщик рискует, что при обжаловании решения налогового органа арбитражный суд встанет не на его сторону, обосновав свою позицию преюдициальностью обжалуемого акта.

Норма ч. 2 ст. 69 АПК РФ по вопросу об основаниях освобождения от доказывания явилась предметом рассмотрения КС РФ, позиция которого выражена в Определении от 20.03.2007 N 200-О-О. По мнению КС РФ, ч. 2 ст. 69 АПК РФ конкретизирует общие положения арбитражного процессуального законодательства об обязательности вступивших в законную силу судебных актов арбитражного суда и сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. Разрешение вопроса о том, является ли в деле заявителя налоговый орган тем же юридическим лицом, с участием которого арбитражным судом ранее были вынесены соответствующие решения, требует установления и оценки фактических обстоятельств дела, проверки правильности применения к спорным правоотношениям оспариваемой нормы и тем самым проверки законности и обоснованности судебных актов, что не относится к компетенции КС РФ.

Следует отметить еще одну категорию налоговых споров, когда бремя доказывания распределяется между сторонами. Так, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 30.07.2007 N КА-А40/7259-07 на налоговом органе лежит обязанность доказывания размера вмененного дохода, а на налогоплательщике - размера понесенных расходов.

Данная позиция кассационной инстанции расходится с теорией оценки доказательств. Известно, что доказательства могут быть прямыми или косвенными. Действующие АПК РФ, ГПК РФ и УПК РФ не разрешают принимать решение на основании только лишь косвенных доказательств, однако в законодательстве о налогах и сборах ситуация несколько иная. Так, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Обычно налоговые органы считают достаточным доказать, что налогоплательщик получил доход в налогооблагаемом периоде. Однако расчетный путь предполагает, что определяется налогооблагаемая база, т.е. доход и расход налогоплательщика. Что означает необходимость доказывания получения дохода без затрат, а если осуществление затрат очевидно, то определение их размера должно быть выполнено только расчетным путем.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А29-3885/2005а, в котором представитель налоговой инспекции, ссылаясь в том числе на пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, полагал, что определение суммы налога расчетным путем - право, а не обязанность налогового органа. Кассационная инстанция с таким утверждением не согласилась, мотивируя это тем, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, представляющим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Налоговый орган обязан был определить сумму налога исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с правовой нормой, установленной в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, однако этим правом не воспользовался.

Сомнения вызывает и термин "аналогичный налогоплательщик", понятие которого в законодательстве о налогах и сборах не расшифровывается. В русском языке под словом "аналогичный" понимают подобный, сходный, имеющий общие черты, но на практике порой сложно или невозможно найти двух подобных налогоплательщиков. При этом определяемый расчетным путем размер суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, будет полностью зависеть от субъективного суждения того или иного налогового инспектора.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.05.2007 N А49-7268/06-2А/11 указано, что налоговая инспекция неправомерно доначислила предпринимателю расчетным путем налоговые платежи с применением положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с отсутствием у него первичных документов, позволяющих определить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. Кроме того, судом установлено нарушение требования подбора аналогичных с предпринимателем налогоплательщиков, занимающихся тем же видом деятельности и имеющих примерно схожие количественные и качественные условия для ее осуществления. Таким образом, можно сделать вывод, что при непредставлении первичных документов расчетный путь фактически не применим, а сумма налогов, уплаченных в бюджет, не подлежит сомнению, а это есть стимулирование недобросовестности налогоплательщиков.

Современное российское арбитражно-процессуальное законодательство, регламентируя вопрос оценки доказательств, предписывает судам руководствоваться внутренним убеждением, основанным на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (ст. 71 АПК РФ). Согласно той же норме доказательства оцениваются в их совокупности, но как можно сформировать убеждение на основе совокупности доказательств, оценивая конкретное доказательство?

Сущность и цель доказывания юридическая наука определяет как установление истины по делу. Помимо убеждения в доказывании правоприменитель должен руководствоваться также правилами проверки доказательств, которые заключаются в том, что суду необходимо решить вопрос об относимости, допустимости и достоверности доказательств. По налоговым спорам наиболее важными представляются вопросы об относимости и допустимости доказательств. Анализируя нормы ст. ст. 90 - 100 НК РФ, можно сделать вывод о том, что допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке. Налогоплательщики, в свою очередь, могут считать допустимыми первичные документы, оформленные в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-5820/06-Ф02-350/07 указано, что объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не могут являться допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения по выездной налоговой проверке. Надлежащим доказательством может являться только протокол допроса свидетеля, составленный в соответствии со ст. 90 НК РФ, который в арбитражном процессе в силу ст. 75 АПК РФ является письменным доказательством. Подобное мнение выражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 N А56-9742/2005.

В целом позиция арбитражных судов представляется правильной. Однако следует отметить некоторые моменты, которые могут повлиять на осмысление допустимости такого доказательства, как протокол допроса в законодательстве о налогах и сборах. Протокол допроса свидетеля является письменным доказательством имевшего место фактического получения сведений от лица, который обладает информацией об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Статья 90 НК РФ позволяет вызвать для дачи показаний любое физическое лицо (кроме лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ), которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом обязательными условиями для придания показаниям вызванного лица доказательной силы являются оформление полученных от лица сведений в виде протокола и предупреждение допрашиваемого, с отметкой об этом в протоколе, об ответственности за отказ, уклонение и дачу заведомо ложных показаний.

По мнению автора, перечисленных условий недостаточно, чтобы протокол допроса свидетеля служил полноценным допустимым доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 48 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи. В соответствии с п. 6 ч. 4 ст. 56 УПК РФ свидетель вправе являться на допрос со своим адвокатом, приглашенным им для оказания юридической помощи. Тем самым обеспечивается защита законных прав и интересов свидетеля как одного из самых незащищенных участников процесса.

Отсутствие подобной нормы в НК РФ ущемляет права свидетеля, поскольку ему не разъясняется его право на возможность участия защитника при производстве допроса. В частности, форма протокола допроса свидетеля в налоговых правоотношениях, утвержденная Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, не предусматривает разъяснения права свидетелю на участие в ходе допроса защитника. Однако, по мнению автора, это не запрещает ему являться на допрос со своим адвокатом, ссылаясь на указанные нормы. Отказ налогового органа в присутствии защитника в ходе допроса свидетеля без каких-либо законных оснований может поставить вопрос о допустимости такого доказательства.

Помимо этого вопрос о допустимости в качестве письменного доказательства протокола допроса свидетеля по налоговым правоотношениям можно поставить в том случае, когда в нем не стоит отметка о разъяснении свидетелю перед допросом его права не свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, предусмотренного ст. 51 Конституции Российской Федерации. Данная позиция подтверждается Постановлением Пленума ВС РФ от 31.10.1995 N 8 (в ред. от 06.02.2007 N 5).

Таким образом, недостаток в протоколе допроса свидетелей двух таких важных положений о разъяснении права на участие защитника и права не свидетельствовать против себя и своих близких способствуют квалификации подобного процессуального документа как недопустимого доказательства.

В связи с тем, что законодательно четко не регламентированы вопросы оценки доказательств с точки зрения их допустимости, в правоприменительной практике наблюдаются прямо противоположные подходы к вопросам оценки доказательств по названному критерию.

Например, до сих пор не сформировалось единой судебной практики по вопросу о том, какие нарушения при оформлении и сборе доказательств влекут последствия, предусмотренные п. 3 ст. 64 АПК РФ. К числу дискуссионных можно отнести вопрос о том, может ли привести к недостоверности акта проверки составление его с нарушением 2-месячного срока, предусмотренного п. 1 ст. 100 НК РФ, и необходимости нормы об обязательном составлении акта камеральной проверки, что позволит проследить 3-месячный срок проведения такой проверки и соблюдение сроков выставления требований.

В свою очередь, факт нарушения налоговыми органами ст. 94 НК РФ о порядке производства выемки у налогоплательщика предметов и документов является безусловным основанием для признания недостоверности результатов налоговой проверки. Это подтверждает судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Московской области от 09.02.2005 N А41-К2-5040/04 сделан вывод о незаконности действий налогового органа при выемке документов вследствие того, что понятые, присутствовавшие на мероприятии, не имели возможности засвидетельствовать правомерность действий налогового органа и соблюдение требований НК РФ при проведении процедуры изъятия.

Таким образом, проблемы оценки доказательств исключительно важны в правоприменительной деятельности и могут касаться юридического анализа правовых конфликтов в любой отрасли права. Проблема доказательств и доказывания требует общеправового подхода к своему осмыслению и выработки общетеоретической концепции "доказательственного права".

В.Веденин

Юрист

Первого Дома Консалтинга

"Что делать Консалт"