Мудрый Экономист

Отложенные налоги - взгляд МСФО

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2008, N 4

Обычно правила налогового законодательства конкретной страны отличаются от соответствующих правил расчета прибыли принятых стандартов бухгалтерского/финансового учета. Поэтому практически любая система учета включает в себя стандарт, посвященный объяснению тех разниц, которые возникают между расчетным налогом на прибыль по данным финансового учета и реально начисляемым и уплачиваемым налогом на прибыль в бюджет соответствующего государства в одном и том же периоде. Примером такого стандарта является МСФО (IAS) 12 "Налог на прибыль".

Методология учета текущих и отложенных налогов на прибыль

Текущие налоги на прибыль - это те, которые начисляются к уплате в бюджет или к возмещению из бюджета за определенный период, в соответствии с имеющимся налоговым законодательством конкретной страны.

Отложенные налоги - это налоги, которые исходя из временных и постоянных отличий налогового и финансового учета подлежат уплате или возмещению из бюджета не в текущем периоде, а когда-либо в будущем.

Понимание расчета отложенного налога легко закрепить на примере учета основного средства, которое в бухгалтерском учете (например, в учете в соответствии с МСФО) и налоговом учете амортизируется по разным ставкам.

Пример 1. Образование отложенного налога.

Первоначальная стоимость основного средства, подлежащая признанию (включению в баланс в составе активов), составляет 100 евро (по состоянию на 1 января 2008 г.). Налоговый учет предусматривает отнесение данного основного средства к группе, которая должна быть полностью самортизирована в течение пяти лет. Менеджмент компании ожидает использовать данное основное средство в течение трех лет. Ставка налога на прибыль в стране нахождения компании составляет 24%.

Построим таблицу 1, в которой укажем движение балансовой и налоговой стоимости основного средства в течение всех лет его учета.

Таблица 1

Балансовая и налоговая стоимость основного средства, формирование отложенных налогов

    Дата   
(объект
учета -
основное
средство)
    Данные    
финансового
учета (МСФО)
    Данные    
налогового
учета
Разница между
финансовым и
налоговым
учетом
   Формирование
временной разницы
(положительное
значение - ОНО,
отрицательное
значение - ОНА)
      1    
      2       
       3      
      4      
         5
 1 января  
2008 г.
100 -         
балансовая
стоимость
100 -         
балансовая
стоимость
      -      
         -
 В течение 
2008 г.
(33,3) -      
начисление
амортизации в
учете МСФО.
Расчет 100 /
3 = 33,3
(20) -        
начисление
амортизации в
налоговом
учете. Расчет
100 / 5 = 20
    (13,3)   
(3,2) -
формирование
отложенного
налогового актива
по методу "по
отчету о прибылях
и убытках", не
соответствующему
IAS 12 "Налоги на
прибыль"
 31 декабря
2008 г.
     66,7     
      80      
    (13,3)   
(3,2) - отложенный
налоговый актив
(ОНА), который
должен быть
сформирован в
балансе проводкой
Дт "Отложенный
налоговый актив"
Кт "Отчет о
прибылях и
убытках" - доход
по отложенному
налогообложению.
Рассчитан в
соответствии с
балансовым
методом, требуемым
МСФО
 В течение 
2009 г.
(33,3) -      
начисление
амортизации в
учете МСФО
(20) -        
начисление
амортизации в
налоговом
учете
    (13,3)   
(3,2) -
формирование
отложенного
налогового актива
по методу "по
отчету о прибылях
и убытках", не
соответствующему
IAS 12 "Налоги на
прибыль"
 31 декабря
2009 г.
     33,4     
      60      
    (26,6)   
(6,4) - для
получения
рассчитанного
отложенного
налогового актива
в сумме 6,4
необходимо
выполнить проводку
по доначислению
отложенного
налогового актива
на предыдущую
балансовую дату -
3,2 до его
текущего значения
- то есть на 3,2.
Соответственно,
должна быть
сделана следующая
проводка: Дт
"Отложенный
налоговый актив"
Кт "Отчет о
прибылях и
убытках" - доход
по отложенному
налогообложению -
в сумме 3,2.
Примененный
балансовый метод
соответствует МСФО
 В течение 
2010 г.
(33,4) -      
начисление
амортизации
в учете МСФО
(20) -        
начисление
амортизации
в налоговом
учете
    (13,3)   
(3,2) -
формирование
отложенного
налогового актива
по методу "по
отчету о прибылях
и убытках", не
соответствующему
IAS 12 "Налоги на
прибыль"
 31 декабря
2010 г.
       -      
      40      
     (40)    
(9,6) - для
получения
рассчитанного
отложенного
налогового актива
в сумме 9,6
необходимо
выполнить проводку
по доначислению
отложенного
налогового актива
на предыдущую
балансовую дату -
6,4 до его
текущего значения
- то есть на 3,2.
Соответственно,
должна быть
сделана следующая
проводка: Дт
"Отложенный
налоговый актив"
Кт "Отчет о
прибылях и
убытках" - доход
по отложенному
налогообложению -
в сумме 3,2.
Примененный
балансовый метод
соответствует МСФО
 В течение 
2011 г.
Начисление    
амортизации
в учете МСФО
прекращено,
так как актив
полностью
самортизирован
(20) -        
начисление
амортизации
в налоговом
учете
20           
(расшифровка:
"ноль" минус
"минус
двадцать"
равно
двадцать)
4,8 - формирование
отложенного
налогового
обязательства (то
же, что и
сокращение
отложенного
налогового актива)
по методу "по
отчету о прибылях
и убытках", не
соответствующему
IAS 12
 31 декабря
2011 г.
       -      
      20      
     (20)    
(4,8) - для
получения
рассчитанного
отложенного
налогового актива
в сумме 4,8
необходимо
выполнить проводку
по сокращению
отложенного
налогового актива
на предыдущую
балансовую дату -
9,6 до его
текущего значения
- то есть на 4,8.
Соответственно,
должна быть
сделана следующая
проводка: Дт
"Отчет о прибылях
и убытках" -
расход по
отложенному
налогообложению Кт
"Отложенный
налоговый актив" -
в сумме 4,8.
Примененный
балансовый метод
соответствует МСФО
 В течение 
2012 г.
Начисление    
амортизации в
учете МСФО
прекращено,
так как актив
полностью
самортизирован
(20) -        
начисление
амортизации в
налоговом
учете
20           
(расшифровка:
"ноль" минус
"минус
двадцать"
равно
двадцать)
4,8 - формирование
отложенного
налогового
обязательства (то
же, что и
сокращение
отложенного
налогового актива)
по методу "по
отчету о прибылях
и убытках", не
соответствующему
IAS 12 "Налоги на
прибыль"
 31 декабря
2012 г.
       -      
Актив         
полностью
самортизирован
      -      
Для получения
рассчитанного
отложенного
налогового актива
в сумме "ноль"
необходимо
выполнить проводку
по сокращению
отложенного
налогового актива
на предыдущую
балансовую дату -
4,8 до его
текущего значения
- то есть на 4,8.
Соответственно,
должна быть
сделана следующая
проводка: Дт
"Отчет о прибылях
и убытках" -
расход по
отложенному
налогообложению Кт
"Отложенный
налоговый актив" -
в сумме 4,8.
Примененный
балансовый метод
соответствует МСФО

Рассмотрев таблицу 1, можно сделать вывод о том, что и балансовый метод расчета отложенных налоговых активов и обязательств, предусмотренный IAS 12 "Налоги на прибыль", и "метод по отчету о прибылях и убытках", используемый бухгалтерскими стандартами многих стран мира, дают одни и те же результаты. Указанную выше таблицу можно рассматривать как демонстрацию "кругооборота временных разниц в природе отложенного налогообложения". Таблица показывает, что временные разницы (ударение на третий слог) в данном случае являются "временными" (ударение на первый слог), то есть исчезают через некоторое время.

Методология практического расчета отложенных налогов

Для практического применения положений IAS 12 необходимо выполнить несколько последовательных действий.

  1. Подготовить налоговый баланс, то есть баланс компании, составленный в соответствии с правилами налогового учета. Целесообразно вести налоговый учет с применением метода двойной записи в компьютерном программном продукте. Баланс целесообразно оформлять следующим образом: активы записывать со знаком "плюс", обязательства - со знаком "минус".
  2. Сопоставить построчно баланс, составленный в соответствии с МСФО, и баланс, составленный в соответствии с правилами налогового учета. При этом баланс МСФО должен быть записан по такому же принципу, что и налоговый баланс: активы - со знаком "плюс", обязательства - со знаком "минус".
  3. При сопоставлении в случае обнаружения по некоторым статьям "постоянных" разниц, то есть тех разниц между финансовым и налоговым учетом, которые, как ожидается, никогда не исчезнут, "искусственно" проставить в соответствующих строках налогового учета суммы, равные записанным в финансовом учете.
  4. Из столбца с балансом МСФО вычесть столбец с налоговым балансом. Присвоить получившемуся отрицательному значению признак "ОНА" (отложенный налоговый актив), положительному значению - признак "ОНО" (отложенное налоговое обязательство).
  5. Определить, относятся ли соответствующие ОНА и ОНО на отчет о прибылях и убытках (с 2009 г. - на отчет о полном доходе) или на отчет о движении собственного капитала. Напомним, что отложенный налог по операциям, относящимся на статью в составе капитала, относится также на эту же статью капитала. Все остальные отложенные налоги относятся на отчет о прибылях и убытках.
  6. Сложить полученные отложенные налоговые активы и обязательства, и в случае получения отложенного налогового актива - протестировать его на предмет возможности реального получения будущих налоговых выгод в размере полученного отложенного актива. Обычно рассчитанный налоговый актив можно признавать, когда, например, налоговое законодательство позволяет в будущем налог на прибыль к уплате зачесть против убытков прошлых лет. Таким образом, экспертным путем определяется сумма отложенного налогового актива, который можно признать в финансовой отчетности, не нарушая концепции консерватизма, согласно которой активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.
  7. Отложенные налоговые активы и обязательства, признанные на предыдущую отчетную дату, доначисляются или "распускаются" проводкой в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках "расход или доход по отложенному налогу на прибыль" или с отчетом о движении собственного капитала. При этом наиболее часто в отчете о движении собственного капитала задействуется статья "резерв переоценки основных средств" или аналогичная статья по сложным финансовым инструментам.

Применяемые ставки налога

Во многих странах ставки налога на прибыль различаются в зависимости от способа получения дохода - будет ли это стандартный налог на прибыль, который получается путем вычета из выручки себестоимости административных, коммерческих, финансовых, прочих расходов, либо налог на дивиденды, получаемые акционерами компании.

При расчете отложенного налога необходимо применять ту ставку налога, которая предусмотрена законодательством для того метода получения дохода, который предусматривает менеджмент компании или менеджмент группы компаний (в случае с консолидированной финансовой отчетностью).

Практика признания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

На практике все рассчитанные в таблице сопоставления финансового и налогового балансов отложенные налоговые обязательства признаются полностью (либо зачитываются с соответствующими отложенными налоговыми активами). В отношении рассчитанных отложенных налоговых активов (особенно если они остаются после вычета всех рассчитанных отложенных налоговых обязательств) необходимо проводить тест на их способность "принести пользу" в будущем. Если нет неиспользованных убытков прошлых лет или других возможностей снизить текущий налог на прибыль к уплате, который будет получен в будущих периодах, то исходя из концепции консерватизма такой отложенный налоговый актив не признается.

В соответствии с IAS 12 ОНО признается для всех налогооблагаемых временных разниц за исключением:

В соответствии с IAS 12 ОНА признается для всех вычитаемых временных разниц за исключением:

Отложенные налоги при консолидации - взаимозачеты ОНА и ОНО

Если дочерние компании зарегистрированы и уплачивают налог на прибыль в той же стране, что и материнская компания, то при консолидации появляется возможность зачесть отложенные налоговые активы, возникшие в одних компаниях группы, против отложенных налоговых активов, возникших в других компаниях группы.

В группу компаний входят материнская компания и все ее дочерние компании. При консолидации финансовой отчетности рекомендуется сначала рассчитывать отложенные налоговые активы и обязательства индивидуально по каждой компании, входящей в группу, а затем складывать их для получения консолидированных значений.

При этом иногда появляется возможность взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. Такой взаимозачет можно осуществить, если законодательство конкретной страны поддерживает концепцию "уплаты налога на прибыль в рамках группы", а не только индивидуальной компании. То есть зачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств консолидируемых компаний можно осуществлять, если законодательно разрешено зачитывать текущие налоговые обязательства и текущие налоговые требования по налогу на прибыль разных компаний, входящих в группу.

Даже в рамках одной компании отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство можно и нужно зачесть, если юридически существует возможность взаимозачесть (сальдировать) текущий налог к уплате в бюджет и к возмещению из бюджета. Обычно национальные налоговые декларации содержат несколько разделов, где текущие налоговые активы и обязательства сальдируются и к уплате в бюджет или к возмещению из бюджета относится уже результат - чистая сумма текущего налога.

В отношении взаимозачета отложенных налоговых активов против отложенных налоговых обязательств в консолидированной финансовой отчетности п. п. 74 и 75 IAS 12 предусматривают следующее.

В консолидированной финансовой отчетности текущий налоговый актив одной компании, входящей в группу, должен зачитываться текущим налоговым обязательством другой компании, входящей в группу, тогда и только тогда, если рассматриваемые компании имеют юридическое право производить уплату или получать единым платежом из бюджета налог, и компании намереваются производить такую оплату или получение налога одновременно.

Отложенный налоговый актив и обязательство должны быть зачтены тогда и только тогда, когда:

(a) компания имеет юридическое право зачитывать текущий налоговый актив против текущего налогового обязательства; и

(b) отложенные налоговые активы и обязательства связаны с налогообложением, осуществляемым одним и тем же налоговым органом в отношении одной и той же компании или разных компаний, которые собираются взаимозачесть текущие налоговые активы и обязательства в любом будущем периоде, в котором, как ожидается, существенные суммы отложенных налоговых активов и обязательств будут уплачены или возмещены из бюджета.

Отложенный налог в отчетности с наличием результата ассоциированной компании или совместного предприятия

Ни ассоциированная компания, ни совместное предприятие не входят в состав группы компаний, так как материнская компания группы на первую имеет существенное влияние, а над вторым - совместный контроль, но не контролирует их. Данное обстоятельство оказывает влияние на расчет отложенных налогов.

Практические замечания по применению различных ставок налога на прибыль

Иногда в деятельности компании возникают операции, которые облагаются по различным ставкам налога на прибыль. При расчете отложенного налогообложения отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства необходимо рассчитывать по той ставке, которая, как ожидается, будет применена для предполагаемого способа использования или реализации соответствующего актива, по соответствующей деятельности.

Например, расчет отложенного налогообложения по переоценке инвестиционной собственности, которая будет, как ожидается, продана в составе компании, будет рассчитываться по ставкам налогообложения результата от продажи компании, а не по ставкам налога на прибыль от обычной деятельности. А если соответствующая компания является дочерней, то вообще соответствующее отложенное налогообложение может быть и не признано, так как у материнской компании может иметься возможность контролировать возникновение и реализацию временных разниц.

Подход к изменению законодательства по изменению ставок налога на прибыль

Для целей расчета отложенных налогов необходимо применять те ставки налога, которые будут применяться в периоде реализации требования (возмещения налога) или погашения обязательства, исходя из ставок, принятых по состоянию на отчетную дату.

Если ставки в соответствии с налоговым законодательством изменились в течение отчетного периода, то сначала необходимо скорректировать входящий остаток по отложенному налогу, применив следующую формулу:

Входящий остаток x (Новая ставка / Старая ставка).

В раскрытии информации по отложенному налогообложению в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать величину составляющей, которая возникла в связи с изменением ставки налога.

Отчет о прибылях и убытках или отчет о движении собственного капитала?

Допустим, расчет отложенного налогообложения балансовым способом успешно выполнен. Остается включить рассчитанные отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в баланс и сделать соответствующие проводки на их доформирование или расформирование до рассчитанных величин в отчете о прибылях и убытках (с 2009 г. - отчете о полном доходе) или в отчете об изменении собственного капитала.

Основные средства в соответствии с МСФО могут учитываться по первоначальной исторической стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения. Результат дооценки относится на увеличение резерва переоценки в составе капитала (или, что реже, - на восстановление ранее признанных убытков от обесценения соответствующего основного средства).

Формирование отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств должно относиться либо на отчет о прибылях и убытках, либо на отчет об изменении собственного капитала, в зависимости от того, на какой отчет относится основная сделка, которая привела к формированию проводки по отложенному налогу.

Допустим, компания сформировала резерв по результатам дооценки основных средств. Соответственно, отложенный налог по такой операции будет отнесен также в состав резерва переоценки в составе капитала (то есть будет относиться на отчет об изменении собственного капитала).

МСФО (IAS) 16 "Основные средства" не отвечает на вопрос, должна ли компания каждый год переводить часть резерва переоценки из состава резерва переоценки в составе капитала в нераспределенную прибыль. Большинство компаний, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО, осуществляют такой перевод, причем переводимая сумма рассчитывается ими как разница между амортизацией переоцененного основного средства и амортизацией, которая начислялась бы на первоначальную историческую стоимость основного средства, если бы никакой переоценки не было.

В соответствии с п. 64 IAS 12 ежегодно переносится часть резерва переоценки, из которого ранее уже была вычтена часть соответствующего отложенного налога на прибыль. Другими словами, "реализуется", кристаллизуется, "реально зарабатывается" посленалоговое значение резерва переоценки. При выбытии ранее переоцениваемого основного средства сумма ранее признанного по нему резерва переоценки (из которой ранее уже был вычтен отложенный налог) также переводится в состав нераспределенной прибыли.

Стоит отметить, что финансовые аналитики лучше воспринимают больший показатель нераспределенной прибыли, нежели больший показатель резерва переоценки, поэтому компаниям, желающим показать свою деятельность в отчетности по МСФО в наилучшем свете, рекомендуется осуществлять перевод части резерва переоценки по основным средствам в течение срока их амортизации, не дожидаясь выбытия соответствующего основного средства.

Когда в соответствии с МСФО отложенный налог не относится на отчет о прибылях и убытках?

Если налог относится к сделкам и событиям, которые относятся непосредственно на собственный капитал (переоценка основных средств, нематериальных активов, долевая составляющая в финансовом инструменте), то в этом случае отложенный налог относится на собственный капитал. Если налог относится к объединению компаний, то в этом случае отложенный налог корректирует величину чистых активов приобретаемой компании и, следовательно, корректирует гудвилл.

Пример 2. Выдержка из комбинированной финансовой отчетности группы компаний "Сэттл" (корпорация "Петербургская Недвижимость"), подготовленной за период, оканчивающийся 31 декабря 2006 г.

Ниже представлен пример цифровых раскрытий в соответствии с требованиями IAS 12 для группы компаний "Сэттл". Особенностью данного раскрытия является то, что таблица составлена для двух валют - функциональной валюты, которой в случае с рассматриваемой группой является российский рубль, а также валюты представления отчетности - доллара США, в которой определенным пользователям удобно анализировать и использовать представленную финансовую отчетность.

Текущий налог в таблице, представленной ниже, складывается из налога, который фактически был начислен по налоговой декларации ("текущий год"); сумм, формирующих резерв на уплату потенциальных налоговых обязательств, которые, как ожидается, могут стать реальными обязательствами по актам проверок налоговых органов, исходя из различного толкования налогового законодательства налоговой инспекцией и менеджментом компании; изменяемого резерва - обязательства на уплату штрафных санкций, сформированного в финансовой отчетности исходя, опять же, из ожиданий и оценок менеджмента по предъявляемым к компании налоговым штрафам; и корректировки текущего налога исходя из исправления ошибок предыдущего периода.

Вторая таблица "Сверка эффективной ставки налога" выверяет прибыль до налогообложения из отчета о прибылях и убытках, умноженную на действующую ставку налогообложения, с внесением дополнительных корректировок, с расходом или доходом по налогу на прибыль за период, показанным также в отчете о прибылях и убытках, состоящим как из текущего, так и из отложенного налога.

Третья и четвертая таблицы раскрытия информации по отложенному налогообложению раскрывают формирование временных разниц по каждой крупной балансовой статье, по которой такие разницы возникают. Соответственно, результаты отложенных активов и обязательств по данным таблицам должны совпадать с теми отложенными налоговыми активами, отложенными налоговыми обязательствами, которые были признаны в бухгалтерском балансе. Как было отмечено выше, компания составляет отчетность в двух валютах - российских рублях и долларах США. В соответствии с правилами пересчета (трансляции) в валюту представления отчетности, описанными в МСФО (IAS) 21 "Влияние изменения валютных курсов", так как отложенные налоговые активы и обязательства являются балансовыми статьями, то они пересчитываются по обменному курсу валют на отчетную дату, то есть по состоянию на 31 декабря 2006 г. и 31 декабря 2005 г. соответственно.

Примечание к финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Налог на прибыль

--------------------------------T--------------------T---------------------
¦ 2006 г. ¦ 2005 г.
+---------T----------+---------T-----------
¦Тыс. руб.¦Тыс. долл.¦Тыс. руб.¦Тыс. долл.
¦ ¦ США ¦ ¦ США
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
Текущий налог на прибыль
--------------------------------T---------T----------T---------T-----------
Текущий год ¦ 40 146 ¦ 1 457 ¦ 12 357 ¦ 437
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
Резерв на уплату потенциальных ¦ 1 123 ¦ 41 ¦ 47 399 ¦ 1 676
налоговых обязательств ¦ ¦ ¦ ¦
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
Резерв на уплату штрафных ¦ (5 033)¦ (183) ¦ 19 373 ¦ 685
санкций ¦ ¦ ¦ ¦
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
Корректировки за предыдущие ¦ - ¦ - ¦ 1 136 ¦ 40
годы ¦ ¦ ¦ ¦
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
¦ 36 236 ¦ 1 315 ¦ 80 265 ¦ 2 838
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
Отложенный налог на прибыль ¦
--------------------------------+---------T----------T---------T-----------
Образование и сторнирование ¦ 94 708 ¦ 3 437 ¦ 30 863 ¦ 1 091
временных разниц ¦ ¦ ¦ ¦
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
¦ 94 708 ¦ 3 437 ¦ 30 863 ¦ 1 091
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------
¦ 130 944 ¦ 4 752 ¦ 111 128 ¦ 3 929
--------------------------------+---------+----------+---------+-----------

Ставка налога на прибыль группы составляет 24%.

Сверка эффективной ставки налога

             2006 г.            
          2005 г.
   Тыс.  
руб.
   %  
  Тыс.  
долл.
США
   %  
   Тыс.  
руб.
  % 
  Тыс. 
долл.
США
 %
 Прибыль до       
налогообложения
 504 956 
 18 324 
 273 472 
 9 665 
 Налог на прибыль,
рассчитанный по
действующей
ставке налога
 121 189 
 24,0 
  4 398 
 24,0 
  65 633 
 24 
 2 320 
 24
 Расходы, не      
уменьшающие
налогооблагаемую
прибыль, и
необлагаемые
доходы
  13 665 
  2,7 
    496 
  2,7 
 (22 413)
 (8)
  (792)
 (8)
 Резерв на уплату 
потенциальных
налоговых
обязательств
   1 123 
  0,2 
     41 
  0,2 
  47 399 
 17 
 1 676 
 17
 Резерв на уплату 
штрафных санкций
  (5 033)
 (1,0)
   (183)
 (1,0)
  19 373 
  7 
   685 
  7
 Корректировки за 
предыдущие годы
   1 136 
  1 
    40 
  1
 130 944 
 25,9 
   4 752
 25,9 
 111 128 
 41 
 3 929 
 41

Отложенные налоговые активы и обязательства возникают по временным разницам, относящимся к следующим статьям.

Отложенные налоговые активы и обязательства (в российских рублях)

     Тыс. руб.   
      Активы      
   Обязательства   
       Нетто
 2006 г. 
 2005 г.
 2006 г. 
 2005 г. 
 2006 г. 
 2005 г.
        1        
    2    
    3   
    4    
    5    
    6    
    7
 Основные        
средства
    -    
    -   
(118 899)
 (66 719)
(118 899)
 (66 719)
 Нематериальные  
активы
    -    
    -   
    (435)
    (276)
    (435)
    (276)
 Инвестиционная  
собственность
    -    
    -   
(291 359)
(157 787)
(291 359)
(157 787)
 Финансовые      
вложения
 152 564 
    214 
    -    
    -    
 152 564 
     214
 Запасы          
     549 
 16 598 
 (71 658)
    -    
 (71 109)
  16 598
 Дебиторская     
задолженность
  37 841 
  8 619 
  (3 051)
    -    
  34 790 
   8 619
 Денежные        
средства и
эквиваленты
    -    
    -   
    (589)
    -    
    (589)
    -
 Кредиты и займы 
   5 829 
    290 
 (43 959)
    -    
 (38 130)
     290
 Кредиторская    
задолженность
    -    
  1 430 
 (92 563)
 (75 756)
 (92 563)
 (74 326)
 Резервы         
  57 644 
    -   
    -    
    -    
  57 644 
    -
 Налоговый       
убыток,
перенесенный на
будущие периоды
   1 221 
  1 221 
    -    
  1 221  
   1 221
 Налоговые       
активы/
(обязательства)
 255 648 
 28 372 
(622 513)
(300 538)
(366 865)
(272 166)
 Зачет налогов   
(254 427)
(27 151)
 254 427 
  27 151 
    -    
    -
 Чистые налоговые
активы/
(обязательства)
   1 221 
  1 221 
(368 086)
(273 387)
(366 865)
(272 166)

Отложенные налоговые активы и обязательства (в долларах США)

  Тыс. долл. США 
      Активы     
   Обязательства   
       Нетто
 2006 г.
 2005 г.
 2006 г. 
 2005 г. 
 2006 г. 
 2005 г.
 Основные        
средства
    -   
    -   
 (4 516) 
 (2 318) 
  (4 516)
 (2 318)
 Нематериальные  
активы
    -   
    -   
    (17) 
    (10) 
     (17)
    (10)
 Инвестиционная  
собственность
    -   
    -   
(11 065) 
 (5 482) 
 (11 065)
 (5 482)
 Финансовые      
вложения
  5 794 
     7  
    -    
     -   
   5 794 
      7
 Запасы          
     21 
   577  
 (2 721) 
     -   
  (2 700)
    577
 Дебиторская     
задолженность
  1 437 
   299  
   (116) 
     -   
   1 321 
    299
 Денежные        
средства и
эквиваленты
    -   
    -   
    (22) 
     -   
     (22)
    -
 Кредиты и займы 
    222 
    10  
 (1 669) 
    -    
  (1 447)
     10
 Кредиторская    
задолженность
    -   
    50  
 (3 516) 
  (2 632)
  (3 516)
 (2 582)
 Резервы         
  2 189 
    -   
    -    
    -    
   2 189 
    -
 Налоговый       
убыток,
перенесенный на
будущие периоды
     42 
    42  
      42 
     42
 Курсовые разницы
    4   
    -   
    -    
    -    
       4 
    -
 Налоговые       
активы/
(обязательства)
  9 709 
   985  
 (23 642)
 (10 442)
 (13 933)
 (9 457)
 Зачет налогов   
 (9 663)
  (943) 
   9 663 
     943 
    -    
    -
 Чистые налоговые
активы/
(обязательства)
     46 
    42  
 (13 979)
  (9 499)
 (13 933)
 (9 457)

Примеры возникновения временных разниц: специфика бухгалтерского учета в России Лизинг

Компаниям в России в настоящий момент выгодно продавать имущество, вуалируя соответствующую сделку под передачу имущества в финансовый лизинг с последующим выкупом. Так, в российском бухгалтерском учете лизингодатель может в соответствии с договором оставить имущество на своем балансе. Более того, лизингодатель имеет возможность применять ускоренную амортизацию такого переданного в лизинг имущества для целей налогового учета. Кроме того, лизингополучатель учитывает суммы лизинговых платежей в составе прочих расходов, также снижая текущий налог на прибыль. В МСФО же лизинговое имущество, переданное в финансовый лизинг, всегда отражается и, соответственно, амортизируется в учете лизингополучателя, а его лизинговые платежи раскладываются на погашение основной суммы обязательства по финансовому лизингу и выплату процентов. Только выплата процентов, если она не капитализируется в составе квалифицируемого актива, снижает бухгалтерскую прибыль. Лизингодатель по МСФО всегда вместо стоимости актива в балансе отражает дебиторскую задолженность, причитающуюся с лизингополучателя за весь срок лизинга, а получаемые лизинговые платежи учитывает частично в счет погашения указанной выше дебиторской задолженности, а частично - как процентный доход в отчете о прибылях и убытках. Все эти разницы ведут к формированию отложенных налоговых активов и обязательств при сравнении баланса по МСФО и налогового баланса.

Основные средства

Российским предприятиям в целях налогового учета разрешено применять 10-процентную амортизационную премию по основным средствам. Нормы амортизации в целях налогового учета регламентированы и выбираются менеджментом группы в пределах норм, установленных для семи групп амортизируемого имущества. В МСФО амортизационная премия не предусмотрена. Сроки полезного использования основных средств определяются менеджментом исходя из его наилучших оценок того периода времени, в течение которого, как ожидается, данное основное средство будет использоваться компанией. Соответственно, по состоянию на отчетную дату балансовая стоимость основных средств оказывается различной для целей финансового учета (МСФО) и налогового учета.

Налоговое законодательство предусматривает немедленное списание основных средств стоимостью менее 20 000 руб. в состав материальных расходов по мере ввода объекта в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). В соответствии с МСФО основным средством является актив, который, как ожидается, будет использоваться более 1 года, вне зависимости от его стоимости. Данное несоответствие налогового законодательства и финансового учета приводит к формированию временных разниц - в МСФО основные средства небольшой стоимости есть, в налоговом учете - нет, так как они уже списаны в расходы периода. Если проводится модернизация основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., то в налоговом учете, опять же, расходы на нее будут списаны в состав прочих расходов в отчете о прибылях и убытках, так как в налоговом учете нет никакого основного средства, а для целей ведения учета по МСФО соответствующие расходы на модернизацию будут капитализированы, то есть отнесены на увеличение балансовой стоимости основного средства. При этом также возникает временная разница, формирующая отложенное налоговое обязательство.

Переоценка основных средств также по-разному может учитываться для целей финансового учета и целей налогообложения. Отложенные налоговые активы и обязательства будут сформированы и в этом случае.

Приближение бухгалтерского учета к налоговому и налогового к бухгалтерскому

Разделом 2.1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предусмотрено, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки его по правилам налогового законодательства. Согласно разд. 3 Концепции сближение налогового и бухгалтерского учетов определено одним из составляющих этапов развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. Снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного сближения правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета предусмотрено также Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу 2006 - 2008 годов, утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 N 38-р. Однако в случае полного сближения бухгалтерского и налогового учетов финансовый директор или бухгалтер столкнется с двумя различными потребностями: по возможности экономить на налогах и показывать инвесторам и собственникам достаточно "хорошую" прибыльную и подчас реальную картину положения дел на предприятии. Это, как уже бывало в российской практике, приведет к искажению бухгалтерского учета и выполнению им налоговых функций вместо функций подачи управленческой информации и основы для принятия финансовых решений.

В этом плане МСФО достаточно отдалены от российского Налогового кодекса, что позволяет показывать нормальную финансовую отчетность и платить налоги по оптимальным для бизнеса схемам. При этом мостом от одной системы к другой и являются отложенные налоговые активы и обязательства, признаваемые в финансовой отчетности.

Основные причины формирования временных разниц между финансовым и налоговым учетами

В таблице 2 рассмотрены некоторые из причин, которые во многих странах приводят или не приводят к возникновению отложенных налогов в финансовой отчетности.

Таблица 2

   Возможные базы  
    Балансовая стоимость   
      Налоговая база
          1        
             2             
             3
 Активы:           
 Объекты           
финансовой аренды
           1,000           
Балансовая стоимость
основного средства
появляется в финансовом
учете по МСФО и
рассчитывается в
соответствии с МСФО (IAS)
17 "Аренда" по минимальному
значению из справедливой
стоимости арендованного
актива и приведенной к
моменту получения
финансового лизинга
стоимости минимальных
арендных платежей за весь
период лизинга
            0
В случае наличия договора
финансовой аренды,
классифицированной
соответствующим образом в
соответствии с МСФО,
зачастую налоговый учет
рассматривает эти договоры
в качестве операционной
аренды, в которой
полученный в аренду актив
никогда не признается в
финансовой отчетности
арендополучателя
 Договор подряда - 
суммы,
причитающиеся
заказчикам по
строительству или
с заказчиков по
строительству
           5,500           
Суммы, рассчитанные по
договору подряда в
соответствии с МСФО (IAS)
11 "Договоры подряда" после
признания выручки и затрат
исходя из процента
завершенности работ по
договору подряда.
Соответствующие суммы могут
представлять собой условную
дебиторскую задолженность,
если компания выполнила
"больше" работ, чем до
настоящего момента было
оплачено заказчиком, а
также условную кредиторскую
задолженность перед
заказчиком, если компания
выполнила "меньше" работ,
чем до настоящего момента
было оплачено заказчиком
          4,000
Если налоговый учет
конкретной страны не
допускает признания
выручки и затрат по
договорам подряда исходя
из процента завершенности
работ, то обычно затраты
по договору подряда
оцениваются в сумме
фактических затрат
(незавершенного
строительства) на отчетную
дату
 Дебиторская       
задолженность
           5,000           
          5,600
(общая сумма остатков по
счетам)
 Дебиторская или   
кредиторская
задолженности по
процентам к
получению или
процентам к
уплате
соответственно
           1,000           
МСФО требует отражения
процентов к уплате и
получению всегда исходя из
метода начисления, а не
кассового метода
            0
Часто национальный учет
требует отражения
процентов к получению и
процентов к уплате в
соответствии с кассовым
методом, то есть по мере
получения или уплаты
средств
 Финансовые        
инструменты
           1,000           
Например, финансовые
инструменты, в соответствии
с МСФО (IAS) 39 "Финансовые
инструменты: признание и
оценка" отражаемые в
составе группы
"предназначенные для
торговли", которые
отражаются по справедливой
стоимости через отчет об
изменении собственного
капитала
          1,100
Обычно национальное
налоговое законодательство
требует учета финансовых
инструментов по
первоначальной стоимости
до момента продажи или
другого списания
 Штрафные          
санкции
           1,000           
Отражению подлежит
кредиторская задолженность
перед налоговыми органами
или контрагентами по
штрафам в наилучшей оценке
менеджмента суммы штрафов
         = 1,000
Начисленная кредиторская
задолженность по штрафам,
особенно по штрафам перед
налоговыми органами,
обычно не уменьшает
налогооблагаемую прибыль
по текущему налогу на
прибыль в соответствии
с налоговыми
законодательствами
большинства стран. Исходя
из этого, данная разница
между финансовым учетом по
МСФО и налоговым учетом
никогда не исчезнет,
следовательно, она
является постоянной
(никогда не влияющей ни на
финансовый, ни на
налоговый учет
обязательств по налогам),
и временной разницы, из
которой формировались бы
отложенные налоговые
активы или отложенные
налоговые обязательства,
в данном случае не
образуется. Для целей
расчета отложенных налогов
рекомендуется в данной
строке в графе налогового
учета проставить сумму,
аналогичную сумме
кредиторской
задолженности, отраженной
в финансовом учете по
МСФО. Таким образом,
технически при вычитании
из данных финансового
учета данных налогового
учета образуется "ноль",
что не приведет к
формированию ни
отложенного налогового
актива, ни отложенного
налогового обязательства
 Обязательство по  
финансовой аренде
          10,000           
Расчет обязательства перед
лизинговой компанией
проводится в соответствии с
IAS 17. Так, первоначально
в учете лизингополучателя
делается проводка: Дт
"Основное средство" Кт
"Обязательство по
финансовой аренде" на
сумму, определяемую как
наименьшее из двух
значений - справедливой
стоимости лизингового
имущества или приведенной
к настоящему моменту
стоимости минимальных
лизинговых платежей за весь
срок лизинга
            0
Обычно налоговое
законодательство
рассматривает договор
финансовой аренды как
договор операционной
аренды, следовательно,
обязательства в сумме
дисконтированной стоимости
минимальных лизинговых
платежей, обычно равной
справедливой стоимости
лизингового имущества на
момент начала лизинга,
в налоговом учете не
отражаются
 Долговой элемент  
в финансовом
инструменте
(например,
в облигациях).
Отражение
долгосрочных
долевых
инструментов.
Выделение
долевого
компонента в
конвертируемом
финансовом
инструменте
          10,000           
IAS 39 требует деления
финансовых инструментов на
четыре группы. Для каждой
из групп предусмотрены
правила отражения
финансовых инструментов в
балансе. Балансовая
стоимость финансового
инструмента может
определяться как
справедливая стоимость по
данным рынка ценных бумаг,
как дисконтированная
стоимость будущих денежных
потоков (для долгосрочных
финансовых инструментов),
сравнительным расчетным
путем выделения в сложном
(конвертируемом) финансовом
инструменте долевой и
долговой частей
          8,000
Для целей налогового учета
стоимость финансовых
инструментов принимается
равной номинальной
стоимости

Пример расчета и раскрытия отложенных налогов по МСФО с оформлением соответствующих примечаний к финансовой отчетности

По данным налогового и финансового учета составляем таблицу 3, выявляющую временные разницы, приводящие к признанию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. По ставке налога на прибыль рассчитываем отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Ставка в стране нахождения рассматриваемой компании - 28%. В конце таблицы подсчитываются налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, подлежащие включению в бухгалтерский баланс.

Таблица 3

  Балансовая   
стоимость в
финансовом
учете по МСФО
 Налоговая база  
исходя из данных
налогового учета,
который ведется
методом двойной
записи
Временная
разница
 ОНО 
  ОНА
         1       
       2       
        3        
    4    
  5  
   6
 Необоротные     
активы
     16,5      
       4,3       
   12,2  
 3,42
   -
 Нематериальные  
активы
     17,8      
        -        
Допустим, данный
нематериальный
актив, например,
гудвилл, не
учитывается в
целях
налогообложения
   17,8  
 4,98
   -
 Проценты к      
получению
     0,15      
МСФО применяет
метод
начисления при
расчете
процентов
        -        
Налоговое
законодательство
многих стран
учитывает
проценты к уплате
и проценты к
получению исходя
из кассового
метода
   0,15  
 0,04
   -
 Проценты к      
уплате
      0,5      
МСФО применяет
метод
начисления при
расчете
процентов
        -        
Налоговое
законодательство
многих стран
учитывает
проценты к уплате
и проценты к
получению исходя
из кассового
метода
  (0,5)  
  -  
(0,14)
 Резерв          
      2,7      
Резерв
формируется
в соответствии
с МСФО 37
"Резервы,
условные
обязательства и
условные
активы",
в наилучшей
оценке
предполагаемых
оттоков
денежных
средств, если
произошло
обязывающее
событие, в
результате
которого у
компании нет
реалистичной
альтернативы,
кроме как
уплатить
соответствующие
средства
        -        
Резервирование,
не
предусмотренное
налоговым
законодательством
  (2,7)  
  -  
(0,76)
 Налогооблагаемые
временные
разницы
     30,15     
       8,44      
    -    
 Вычитаемые      
временные
разницы
     (3,2)     
        -        
  (0,90) 

Исходя из таблицы, после осуществления взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств остаток отложенного налога, подлежащего включению в баланс на конец отчетного периода, составит: 28% x (30,15 - 3,2) = 8,44 - 0,90 = 7,546.

Допустим, что на конец предыдущего отчетного периода в балансе были признаны отложенные налоговые активы, возникшие из временных разниц, составлявших на конец периода 1,7 денежных единиц, и отложенные налоговые обязательства, возникшие из временных разниц, составлявших на конец периода 6,15 денежных единиц. Прибыль до налогообложения из отчета о прибылях и убытках за отчетный период составила 175 денежных единиц. Допустим также, что на компанию налоговыми органами был наложен штраф, который никогда не будет принят в соответствии с имеющимся налоговым законодательством в качестве расхода, который мог бы уменьшить налогооблагаемую прибыль. Такой штраф ведет к образованию постоянной разницы, по которой никогда не будет сформировано ни отложенного налогового актива, ни отложенного налогового обязательства.

Допустим также, что на начало отчетного периода отложенные налоговые активы и обязательства сформировались по следующим статьям:

На начало периода (отрицательное значение означает
отложенный налоговый актив, положительное
значение - отложенное налоговое обязательство)
 Основные средства     
                       1,68
 Нематериальный актив  
                         -
 Проценты к получению  
                       0,042
 Проценты к уплате     
                      (0,14)
 Резерв                
                      (0,336)
 Итого                 
                       1,246

Сделаем выверку обязательства по налогу на прибыль.

    Обязательство по налогу на прибыль:
Учетная прибыль 175
(-) Возникшие за период налогооблагаемые временные разницы
(30,15 - 6,15) (24)
(+) Возникшие за период вычитаемые временные разницы (3,2 - 1,7) 1,5
(+) Штрафы и тому подобные затраты, не принимаемые к
налогообложению 20
Итого: налогооблагаемая прибыль (175 - 24 + 1,5 + 20) 172,5
Текущий налог на прибыль (28% x 172,5) 48,3

Сделаем выверку движения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

    Движение по счету отложенного налога:
Обязательство на начало периода ((6,15 - 1,7) x 28%) 1,246
Отнесено на собственный капитал (28% x дооценка, если бы
она была, или другая операция, относящаяся на капитал) -
Отнесено на отчет о прибылях и убытках отчетного периода
(7,546 - 1,246 - 0) 6,300
Обязательство на конец периода (8,44 - 0,9) 7,546

В примечаниях к финансовой отчетности по МСФО необходимо раскрыть, из чего состоит налог на прибыль, показанный в отчете о прибылях и убытках. Сделать это можно, например, таким образом:

Структура затрат по налогу на прибыль:

    1. Текущий налог на прибыль                                        48,3
2. Отложенный налог, возникший за период 6,300
Итого налог на прибыль 54,6

Такой же результат налога на прибыль можно получить следующим образом.

    Согласование учетной прибыли и ставки налога:
Учетная прибыль 175
Штрафы и т.п. затраты, не принимаемые к налогообложению
за период 20
Итого налог на прибыль (175 + 20) x 28% 54,6

IAS 12 требует раскрытия информации о том, по каким активам и обязательствам формировались временные разницы и в каких суммах. При этом стандарт требует отдельно указать суммы по формированию или расформированию отложенных налогов, отнесенные на отчет о прибылях и убытках и отнесенные на отчет о движении собственного капитала. С учетом данных рассматриваемого примера сделать это можно следующим образом.

Движение по счету отложенного налога по каждому виду временных разниц

   На   
начало
периода
 Отнесено на 
собственный
капитал
    Отнесено на   
финансовый
результат периода
  На конец
периода
          1        
   2    
      3      
         4        
      5
 Основные средства 
  1,68  
      -      
   3,42 - 1,68 =  
1,74
    3,42
 Нематериальный    
актив
    -   
      -      
       4,98       
    4,98
 Проценты к        
получению
  0,042 
      -      
         -        
    0,04
 Проценты к уплате 
 (0,14) 
      -      
         -        
   (0,14)
 Резерв            
 (0,336)
      -      
(0,76) - (0,336) =
(0,42)
   (0,76)
 Итого             
  1,246 
      -      
        6,3       
    7,54

Обзор практики применения

Большинство компаний в разных странах испытывают некоторые трудности с правильным формированием учета отложенных налогов. Понимание балансового метода, внедрение в программные продукты метода двойной записи для налогового учета и аналитический склад ума специалистов налоговой службы и финансистов-бухгалтеров помогут поставить качественную автоматизированную систему расчета отложенных налогов, соответствующую МСФО.

С.В.Модеров

Руководитель отдела

финансового учета

по международным стандартам

Институт проблем предпринимательства -

Kreston International

г. Санкт-Петербург,

член Комитета

по международным стандартам

финансовой отчетности ИПБ России