Мудрый Экономист

Учет финансовой аренды в соответствии с МСФО 17

"Финансовая газета", 2008, N 43

В отличие от российской практики бухгалтерского учета, в которой до сих пор не представлено регулирующее положение по бухгалтерскому учету по финансовой аренде, в международных стандартах финансовой отчетности представлен соответствующий стандарт - МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"). Аренда предусматривает передачу актива собственником за плату. В последние годы использование договоров финансовой аренды (лизинга) значительно увеличилось. Пользователь арендуемого актива может получить экономическую выгоду, связанную, скорее, с постепенной оплатой стоимости арендованного актива, нежели с единовременной оплатой в случае приобретения актива.

Рассмотрим классификацию финансовой аренды, а также отдельные аспекты учета финансовой аренды у арендатора и арендодателя и ее отражения в финансовой отчетности.

Сфера применения стандарта

Согласно параграфу 2 МСФО 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением:

аренды, связанной с разведкой или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;

лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видеозаписи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.

Кроме того, методы оценки активов, представленные в МСФО 17, не применяются, в частности, в отношении:

объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, которые учитываются как инвестиционная собственность (МСФО 40 "Инвестиционная собственность");

биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (МСФО 41 "Сельское хозяйство").

Определение и классификация финансовой аренды

Аренда - это соглашение, по которому арендодатель предоставляет арендатору право на использование актива в течение определенного периода в обмен на арендную плату. Аренда подразделяется на операционную и финансовую (лизинг).

При этом в соответствии с параграфом 4 МСФО 17 финансовая аренда предусматривает передачу практически всех рисков (убытки в результате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и пр.) и вознаграждений (прибыль от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости), связанных с использованием актива, от арендодателя арендатору. При этом со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.

По сути арендатор получает примерно такие же права и обязанности, как если бы он не арендовал объект, а купил его в рассрочку. Критерии отнесения аренды к финансовой представлены в параграфах 10 и 11 МСФО 17:

по окончании срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то что право собственности не передается;

в начале срока аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей составляет, как минимум, справедливую стоимость арендованного актива;

арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, и в начале срока аренды имеется объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

арендованные активы носят специфический характер, так что только арендатор может воспользоваться ими без существенной модификации;

если арендатор может аннулировать аренду, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, ложатся на арендатора;

прибыль или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора;

арендатор может продолжить аренду на следующий срок, причем арендная плата должна быть значительно ниже рыночного уровня.

Напомним, что минимальные арендные платежи - это платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также:

для арендатора - любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной, или

для арендодателя - ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем.

В соответствии с параграфом 13 МСФО 17 аренда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды. Тем не менее изменения в оценках срока полезной службы, ликвидационной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.

Отражение финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора

Первоначальное признание. Согласно параграфу 20 МСФО 17 в начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей стоимости минимальных арендных платежей (если данная стоимость меньше справедливой стоимости).

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, то его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования. Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, подразумеваемой в договоре аренды (если этот показатель известен). При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.

В соответствии с параграфом 21 МСФО 17 аренда отражается в учете исходя из ее экономической сущности, а не только юридической формы. Хотя арендатор может и не получить право собственности на арендуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

Согласно параграфу 22 МСФО 17 если такие операции по аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показателей отчетности. В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора по аренде прибавляются к сумме, отражаемой как актив.

Не следует производить зачет обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде (параграф 23 МСФО 17).

Пример 1. Организация арендует торговое помещение, при этом установлена фиксированная арендная плата в размере 200 000 руб. плюс 10% от объема продаж. Процентная часть платежа представляет собой пропорциональную арендную плату, которую следует рассчитать и прибавить к фиксированной арендной плате за каждый отчетный период. В первом отчетном периоде объем продаж организации составил 1 000 000 руб.

В бухгалтерском учете организации за первый отчетный период будут сделаны следующие записи:

Дебет "Расходы на выплату арендной платы"                      300 000 руб.
(Отчет о прибылях и убытках)
Кредит "Денежные средства" (Баланс) 200 000 руб.
Кредит "Кредиторская задолженность по аренде" (Баланс) 100 000 руб.

Оценка в последующие отчетные периоды. Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансовые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в течение срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства (параграф 25 МСФО 17).

Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амортизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности компании, при этом амортизация должна рассчитываться в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" или МСФО 38 "Нематериальные активы".

При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В противном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы (параграф 27 МСФО 17).

Пример 2. Организация арендует объект сроком на пять лет за 20 000 000 руб. При этом компания разграничивает выплаты основной суммы долга и сумму, подлежащую уплате в течение первого года, - 3 000 000 руб. (краткосрочное обязательство), и сумму, подлежащую выплате в течение двух - пяти лет (долгосрочное обязательство), - 17 000 000 руб.

В бухгалтерском учете компании по разграничению аренды на долгосрочную и краткосрочную делаются следующие записи:

Дебет "Основные средства" (Баланс)                          20 000 000 руб.
Кредит "Кредиторская задолженность по аренде 3 000 000 руб.
(краткосрочная)" (Баланс)
Кредит "Кредиторская задолженность по аренде 17 000 000 руб.
(долгосрочная)" (Баланс)

Основная сумма долга уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке каждый месяц выплачивается все меньшая сумма процентов. График платежей, в котором произведено деление суммы уплачиваемых процентов и основной суммы долга, обычно предлагается арендодателем.

Пример 3. Организация арендовала основное средство сроком на четыре года за 200 000 руб. При этом организация разграничивает основную (краткосрочную) сумму долга, уплачиваемую в течение первого года, равную 50 000 000 руб., и сумму долга в размере 150 000 руб., подлежащую выплате в течение последующих трех лет (долгосрочное обязательство).

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет "Основные средства" (Баланс)                             200 000 руб.
Кредит "Кредиторская задолженность по аренде 50 000 руб.
(краткосрочная)" (Баланс)
Кредит "Кредиторская задолженность по аренде 150 000 руб.
(долгосрочная)" (Баланс)

В соответствии с параграфом 27 МСФО 17 финансовая аренда приводит к образованию расходов на амортизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности организации, при этом амортизация должна рассчитываться в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" или МСФО 38 "Нематериальные активы". При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы.

Сумма расходов на амортизацию актива и финансовых расходов за отчетный период редко совпадает с суммой расходов на выплату арендной платы за указанный период, соответственно, нельзя признавать расходы на выплату арендной платы как расход. Поэтому вероятность того, что оценка арендуемого актива и величина соответствующего обязательства будут равны после начала срока аренды, ничтожно мала (параграф 28 МСФО 17).

В.Борисенко

Старший консультант по МСФО