Мудрый Экономист

Организация заключила с банком договор факторинга

"Российский налоговый курьер", 2008, N 21

Другое название договора факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования. Разберемся, что скрывается за этими сложными терминами и как отразить операции по данному договору в налоговом и бухгалтерском учете.

Определение договора финансирования под уступку денежного требования (договора факторинга) содержится в п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса. По данному договору одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Указанное денежное требование должно возникать из предоставления (реализации) клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу.

Иными словами, по договору факторинга поставщик получает финансирование в обмен на уступку долга покупателя за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. То есть финансовый агент выплачивает клиенту (кредитору) деньги за проданный товар (работу, услугу) вместо должника (покупателя, заказчика), а затем самостоятельно, без участия клиента, взыскивает с покупателя этот долг.

Финансовым агентом как стороной договора финансирования под уступку денежного требования могут выступать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление подобного вида деятельности. Об этом сказано в ст. 825 ГК РФ. Однако условия выдачи лицензий финансовым агентам до настоящего времени не установлены, а лицензирование указанной деятельности не предусмотрено Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Примечание. Фактически факторингом вправе заниматься лишь банки или иные специализированные организации, имеющие лицензию на ведение банковских операций.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть (п. 1 ст. 826 ГК РФ):

В любом случае денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом так, чтобы существующее требование можно было идентифицировать в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, являющихся предметом уступки требования. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в указанных случаях не требуется. Основание - п. 2 ст. 826 ГК РФ.

Примечание. Если в договоре финансирования под уступку денежного требования не установлено иное, последующая уступка денежного требования финансовым агентом не допускается (ст. 829 ГК РФ).

Вознаграждение по договору факторинга

Договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором. То есть клиент помимо уступки долга покупателя уплачивает финансовому агенту (банку) определенное денежное вознаграждение. Обязательства финансового агента по договору факторинга могут включать ведение бухгалтерского учета для клиента. Кроме того, в рамках договора факторинга клиенту иногда предоставляются иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).

Дополнительные услуги финансового агента бывают самыми разнообразными. Назовем наиболее распространенные из них:

Вместе с тем главная услуга по договору факторинга - предоставление клиенту денежных средств. Вознаграждение финансового агента (банка) за ее оказание, как правило, зависит от суммы предоставляемого финансирования, а следовательно, устанавливается в процентах от данной величины. Стоимость дополнительных услуг обычно указывается в договоре в виде фиксированных сумм.

Виды факторинга

Различают несколько видов договоров финансирования под уступку денежного требования: закрытые и открытые, безрегрессные и регрессные.

При закрытом факторинге клиент ничего не сообщает своему должнику об уступке его долга финансовому агенту. В случае с открытым факторингом, наоборот, клиент письменно уведомляет дебитора о том, что за приобретенные товары (работы, услуги) ему необходимо рассчитаться с финансовым агентом.

Примечание. При открытом факторинге в письменном уведомлении, направляемом должнику, следует указать финансового агента, которому должен быть произведен платеж, и четко определить подлежащее исполнению денежное требование (п. 1 ст. 830 ГК РФ).

Безрегрессный факторинг означает, что клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его к исполнению финансовым агентом (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Однако чаще всего в договоре факторинга стороны оговаривают, что в ситуации, когда должник не оплачивает свой долг в указанный срок, клиент возвращает финансовому агенту полученное финансирование, а затем самостоятельно разбирается с должником. Это так называемый регрессный факторинг.

Особенности налогового учета у клиента

В основе договора финансирования под уступку денежного требования лежит переход права собственности на денежное требование. Право требования долга является имущественным правом. Выручка от реализации имущественных прав включается в доходы от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Следовательно, на дату перехода права собственности организация-клиент включает в доходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, сумму, за которую уступила денежное требование финансовому агенту.

Обычно клиент, уступая право требования долга с покупателя банку, получает за него сумму меньшую, чем стоимость реализованных покупателю товаров (работ, услуг). Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Она включается клиентом в состав внереализационных расходов на основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ и с учетом положений ст. 279 Налогового кодекса.

Если уступка денежного требования состоялась до наступления срока платежа, предусмотренного в договоре о реализации товаров (работ, услуг), размер убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль, ограничен. Он не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленной в договоре на реализацию товаров (работ, услуг). Так сказано в п. 1 ст. 279 НК РФ. При этом проценты рассчитываются по правилам, изложенным в ст. 269 НК РФ.

Допустим, уступка права требования произошла после наступления срока платежа, установленного в договоре о реализации товаров (работ, услуг). Тогда убыток от уступки денежного требования включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке. 50% суммы убытка отражается во внереализационных расходах на дату уступки права требования. Оставшиеся 50% суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Буква закона. Как учесть проценты по долговым обязательствам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные в ст. 269 НК РФ.

Проценты, фактически начисленные по долговому обязательству, признаются расходом в целях налогообложения прибыли, если выполняется следующее условие. Размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения.

Если организация в том же квартале не привлекала иных заимствований на аналогичных условиях, проценты по долговым обязательствам нормируются. В этом случае в расходах можно учесть начисленные проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях), или проценты в пределах 15% годовых (по долговым обязательствам в иностранной валюте). Под ставкой рефинансирования Банка России для этих целей понимается:

Налогоплательщик, имеющий в том же квартале долговые обязательства на сопоставимых условиях, вправе добровольно применять метод нормирования процентов по долговым обязательствам.

Как уже отмечалось, по договору факторинга организация-клиент выплачивает финансовому агенту (банку) вознаграждение, а также компенсирует стоимость иных услуг, оказанных ей дополнительно. Указанные расходы клиент может учесть при расчете налога на прибыль, если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть являются обоснованными, документально подтвержденными и производятся для деятельности, направленной на получение дохода.

Примечание. Если сумма вознаграждения финансовому агенту существенно превысит величину расходов на привлечение заемных средств, налоговые органы, а вслед за ними и суды смогут признать, что подобные расходы экономически неоправданны. А значит, организация-клиент не сможет их учесть в целях налогообложения прибыли.

Прежде всего следует обратить внимание на экономическую целесообразность заключения договора факторинга. Чтобы подтвердить обоснованность расходов на подобную сделку, необходимо сравнить названные затраты с расходами по привлечению кредитных (заемных) денежных средств на сопоставимых условиях.

Вместе с тем не стоит забывать, что финансирование под уступку денежного требования, как правило, направлено на привлечение денежных средств, то есть по сути является альтернативой кредитованию. Ведь финансовый агент предоставляет клиенту финансирование еще до наступления срока платежа по договору поставки или оказания услуг (выполнения работ) либо выдает ему денежные средства по просроченным долгам. Естественно, получая в обмен за это право требования данной задолженности.

Организация-клиент должна обосновать производственную необходимость заключения договора факторинга. Расходы клиента по договору факторинга, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются при расчете налога на прибыль.

Суммы комиссионных вознаграждений, указанные в договоре факторинга в абсолютном выражении (в рублях), учитываются в целях налогообложения в полном размере. Они могут включаться в состав прочих расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть отражаться в налоговом учете как расходы на оплату услуг банков <1>.

<1> В таком порядке, в частности, признаются расходы в виде фиксированного сбора за обработку каждого документа (см. Письмо Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772).

Допустим, комиссионное вознаграждение или иные платежи, связанные с договором факторинга, установлены в процентах от величины уступаемого требования, от суммы финансирования или от другого показателя. Например, комиссия за предоставление денежных средств клиенту, взимаемая за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления денежных средств от должника на счета финансового агента. Подобные затраты приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Иначе говоря, они подлежат нормированию в соответствии с правилами ст. 269 НК РФ <2>.

<2> Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116 и от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284.

Правила исчисления НДС у клиента

Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. Так, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в общем порядке, изложенном в ст. 154 НК РФ. То есть организация-клиент начисляет НДС на сумму реализации в периоде отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Основание - пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. При уступке денежного требования клиент должен предъявить финансовому агенту сумму НДС со стоимости уступаемого права требования, так как передача имущественных прав является объектом обложения НДС.

В пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) не облагается НДС. В этом же подпункте приведен перечень банковских операций, освобождаемых от обложения НДС. Операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на ведение банковской деятельности, в указанном перечне не упоминаются. Поэтому услуги финансирования под уступку денежного требования, а также иные услуги, связанные с договором факторинга и оказанные финансовым агентом, независимо от условий договора факторинга облагаются НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 164 НК РФ).

Финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования, а также иных услуг, связанных с договором факторинга, оформляет счет-фактуру в установленном порядке. Счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти дней с момента получения от клиента документов, удостоверяющих право требования к должнику.

При наличии счета-фактуры, а также при соблюдении иных обязательных условий, установленных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, организация-клиент вправе принять к вычету НДС, предъявленный ей финансовым агентом (банком) по вышеуказанным услугам.

Если вознаграждение финансового агента установлено в процентах, расходы клиента, связанные с оплатой этого вознаграждения, при расчете налога на прибыль нормируются. Следовательно, НДС по ним принимается к вычету, если в основе уступаемого права требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. При этом вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на величину вознаграждения, учитываемую в целях налогообложения прибыли (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).

Примечание. Клиент не вправе принять к вычету НДС по услугам, оказанным финансовым агентом, если факторинг связан с операциями, не облагаемыми этим налогом, например с куплей-продажей векселей.

Пример. По договору купли-продажи ЗАО "Альфа" (продавец, клиент) 14 июля 2008 г. реализовало ООО "Сигма" (покупатель, должник) товары на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Себестоимость отгруженных товаров - 800 000 руб. По условиям договора покупатель обязан оплатить полученные товары не позже 12 сентября 2008 г.

В июле 2008 г. ЗАО "Альфа" заключило с ОАО "АКБ "Новый банк" (финансовый агент) договор открытого безрегрессного факторинга (финансирования под уступку денежного требования). В соответствии с этим договором клиент уступил финансовому агенту задолженность ООО "Сигма" за 1 062 000 руб. (в том числе НДС 18% - 162 000 руб.). В день подписания договора факторинга - 25 июля 2008 г. - банк перечислил на расчетный счет ЗАО "Альфа" 1 062 000 руб. (в том числе НДС 18% - 162 000 руб.) в счет денежного требования ЗАО "Альфа" к ООО "Сигма" по договору купли-продажи. В тот же день ЗАО "Альфа" письменно уведомило ООО "Сигма" об уступке права требования и о необходимости погашения задолженности за товар новому кредитору - ОАО "АКБ "Новый банк".

По договору факторинга вознаграждение банка складывается:

У ЗАО "Альфа" имеются счета-фактуры, выставленные банком за услуги, оказанные по договору факторинга (датированы 31 июля 2008 г.).

Налог на прибыль. В июле 2008 г. ЗАО "Альфа" включило в доходы от реализации 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.), а в расходы - 800 000 руб. В том же месяце со стоимости реализованных товаров организация исчислила НДС в сумме 180 000 руб. После заключения договора факторинга ЗАО "Альфа" отразило в доходах сумму уступленной задолженности - 900 000 руб. (1 062 000 руб. - 162 000 руб.) и исчислило с нее НДС - 162 000 руб. (900 000 руб. x 18%).

В налоговом учете фиксированная плата за обработку документов в сумме 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) полностью включается в расходы. Комиссия банка за предоставление денежных средств составила с 25 июля по 12 сентября 2008 г. 34 820 руб. (900 000 руб. x 24% : 366 дн. x 50 дн. x 1,18), в том числе НДС 5311,53 руб. Поскольку банковская комиссия установлена в процентах от суммы финансирования, в целях налогообложения прибыли она нормируется.

Величина комиссии, которую ЗАО "Альфа" вправе признать в налоговом учете, - 14 877,05 руб. (900 000 руб. x 11% x 1,1 : 366 дн. x 50 дн.). Оставшуюся сумму 14 631,42 руб. (34 820 руб. - 5311,53 руб. - 14 877,05 руб.) организация не учитывает в целях налогообложения прибыли. Итак, в июле 2008 г. ЗАО "Альфа" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 24 877,05 руб. (10 000 руб. + 14 877,05 руб.).

Примечание. С 14 июля 2008 г. ставка рефинансирования Банка России составляет 11% годовых.

НДС, приходящийся на сумму комиссии, уплаченную банку и учтенную в целях налогообложения прибыли, равен 2677,87 руб. (14 877,05 руб. x 18%). Эту сумму, а также НДС с фиксированной платы за обработку документов ЗАО "Альфа" вправе принять к вычету, если в основе уступаемого права требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Всего в июле 2008 г. организация принимает к вычету 4477,87 руб. (2677,87 руб. + 1800 руб.).

Бухгалтерский учет у клиента

Для учета операций по договорам финансирования под уступку денежного требования организация-клиент может открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отдельный субсчет "Расчеты по договорам факторинга" <3>.

<3> Рекомендации по бухгалтерскому учету операций по договорам финансирования под уступку денежного требования у организации-клиента приведены в Письме Минфина России от 30.08.2004 N 07-05-14/221.

Финансирование, полученное от финансового агента (банка), признается в бухгалтерском учете клиента в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 <4>). Затраты организации на оплату вознаграждения и иных дополнительных услуг, предоставляемых клиенту по договору факторинга, относятся к расходам по оплате услуг кредитных организаций и отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 <5>).

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Дебиторская задолженность, являющаяся предметом уступки, учитывается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В момент перехода к финансовому агенту уступленного денежного требования в учете клиента делают следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договорам факторинга", Кредит 91-1

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договорам факторинга", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Дебет 91-2 Кредит 62

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договорам факторинга",

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договорам факторинга",

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

Примечание. Разумеется, запись по дебету счета 68 и кредиту счета 19 делается после выполнения обязательных условий, перечисленных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Расчеты между клиентом и финансовым агентом (банком) по договору факторинга отражаются в бухгалтерском учете таким образом:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договорам факторинга",

А.А.Матиташвили

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"