Мудрый Экономист

О новом регламенте камеральных налоговых проверок

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 21

В конце сентября 2008 г. Федеральная налоговая служба утвердила новый Регламент камеральных налоговых проверок (далее - Регламент). Принятие данного Регламента - давно назревшая необходимость, поскольку порядок проведения проверок изменился еще с 01.01.2007 в связи с новой редакцией ст. ст. 80, 88 НК РФ. Данный документ, во многом повторяющий содержание указанных статей НК РФ, носит закрытый характер и предназначен исключительно для налоговых органов РФ. Однако полагаем, что налогоплательщикам будет небезынтересно ознакомиться с отдельными положениями данного документа, которые рассмотрим подробнее.

  1. Настоящий Регламент распространяется на проведение камеральных налоговых проверок, камеральных проверок деклараций (расчетов) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - СВ на ОПС), а также мероприятий, связанных с представлением бухгалтерской отчетности.

При этом установлено, что целью камеральной проверки деклараций (расчетов) по СВ на ОПС является контроль за правильностью исчисления и за уплатой страхователями СВ на ОПС.

Вместе с тем, поскольку декларации (расчеты) по СВ на ОПС не могут отождествляться с налоговыми декларациями, в Регламенте особо подчеркивается, что ст. 88 НК РФ применяется к проверкам деклараций (расчетов) по СВ на ОПС, проводимым налоговыми органами в силу п. 1 ст. 25 Закона N 167-ФЗ <1>, но данная камеральная проверка не является налоговой.

<1> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
  1. По ранее действовавшему аналогичному Регламенту период, в течение которого проводилась камеральная проверка, составлял для налоговых органов 75 дней со дня фактического представления отчетности в налоговый орган или с даты отправки налогоплательщиком заказного письма с описью вложения. И лишь в отдельных случаях допускалось продление периода проверки до трех месяцев, хотя данный порядок не соответствовал нормам НК РФ.

В новом Регламенте в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ установлено, что соответствующая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета), указанный срок исчисляется со дня ее представления.

  1. В Регламенте согласно п. 3 ст. 80 НК РФ подчеркивается, что налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде.

Комментируя указанную норму, обратим внимание на тот факт, что налоговые органы нередко требуют от налогоплательщиков представления бухгалтерской отчетности только в электронном виде.

В данном случае нелишне напомнить содержание Письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-02-07/1-11, в котором разъясняется, что согласно п. 6 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в ст. 15 названного Федерального закона, организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, НК РФ и Законом о бухгалтерском учете не предусмотрена обязанность представлять бухгалтерскую отчетность исключительно в электронном виде (см. также Письмо Минфина России от 13.02.2008 N 03-02-08/5).

Также целесообразно обратить внимание на Письмо ФНС России от 12.03.2007 N 05-3-07/46, в котором указано, что с 01.01.2008 соответствующие плательщики представляют декларации (расчеты), в том числе по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде.

Однако следует отметить, что исходя из положений Закона N 167-ФЗ декларации (расчеты) по СВ на ОПС в электронном виде не подпадают под понятие налоговой декларации (налоговых расчетов), что подтверждается позицией Президиума ВАС, изложенной в п. 8 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 <2>.

<2> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

Таким образом, указанное требование налоговых органов не основано на нормах законодательства.

Справедливости ради заметим, что в вышеназванном Письме ФНС в отношении формы N 4-ФСС РФ "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации" налоговое ведомство считает, что на нее требования о представлении в электронном виде не распространяются (да и вообще требование о представлении данной формы в каком бы то ни было виде в налоговый орган не предусмотрено ни одним нормативно-правовым актом).

  1. Как в п. 3 ст. 80 НК РФ, так и в Регламенте установлено, что сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год <3> представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).
<3> Форма Сведений о среднесписочной численности работников утверждена Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@.

В данном случае внимание налогоплательщиков следует обратить на тот факт, что начиная с 01.01.2008 все организации, независимо от среднесписочной численности работников, должны представлять в налоговый орган эти сведения (Письмо ФНС России от 09.07.2007 N ЧД-6-25/536@). При этом в Письме Минфина России от 15.07.2008 N 03-02-07/1-285 особо подчеркнуто, что п. 3 ст. 80 НК РФ и Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@ не предусмотрено освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников, от представления в налоговый орган в установленный срок сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год.

  1. Определенный интерес вызывает следующая норма нового Регламента: налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), что полностью соответствует абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ. При этом согласно абз. 4 названного пункта порядок представления налоговой декларации (расчета) и документов в электронном виде определяется Минфином.

Между тем ФНС Приказом от 06.02.2008 N ММ-3-6/50@ утвердила Временный регламент обмена электронными документами с электронно-цифровой подписью по телекоммуникационным каналам связи <4> (что не соответствует вышеназванной норме НК РФ), разд. 1 которого установлено уже пять причин, по которым налоговый орган отказывает в приеме представленного налогоплательщиком электронного документа:

<4> Временный регламент действует до момента утверждения Минфином порядка представления налоговых деклараций (расчетов) и документов в электронном виде (п. 3 Приказа ФНС России от 06.02.2008 N ММ-3-6/50@).
  1. Отдельно в Регламенте описана работа налогового органа по контролю за своевременностью представления налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов).

Определено, что по истечении 10 рабочих дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) отдел работы с налогоплательщиками осуществляет сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации в соответствующий срок (открытых налоговых обязательств), с данными об их фактическом представлении и формирует список лиц, не представивших налоговые декларации.

В указанном порядке отдельно формируются списки лиц, не представивших налоговые расчеты, декларации (расчеты) по СВ на ОПС и бухгалтерскую отчетность.

Далее указанные списки не позднее следующего дня передаются в отдел камеральных проверок.

На основании списков лиц, не представивших налоговые декларации, отдел камеральных проверок в течение пяти рабочих дней после получения списков из отдела работы с налогоплательщиками подготавливает решения <5> о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков в банках. Принятие указанных решений до истечения 10-дневного срока со дня, установленного НК РФ для представления конкретных налоговых деклараций, Регламентом не допускается.

<5> Форма Решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.
Обратите внимание: согласно форме решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке сумма, в пределах которой прекращаются расходные операции по банковскому счету, не указывается.

В Письме Минфина России от 17.04.2007 N 03-02-07/1-182 отмечено, что в случае непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету (см. также Письмо Минфина России от 09.07.2008 N 03-02-07/1-268).

  1. Несколько положений Регламента посвящено применению налоговой санкции по ст. 119 НК РФ.

В частности определено, что в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации после установленного законодательством о налогах и сборах срока привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, осуществляется только после проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации.

По результатам проверки может быть подтверждена сумма налога (по данным налогоплательщика) либо установлен иной размер сумм налога, подлежащих уплате (доплате) на основе этой декларации (по данным налогового органа).

В соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

В случае представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган позднее установленного срока более чем на 180 рабочих дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока и если при этом установлено (подтверждено) в результате камеральной налоговой проверки, что сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе этой декларации, равна нулю, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ.

  1. Также в Регламенте упоминается налоговая ответственность за непредставление налоговых расчетов, а именно: на основании списков лиц, не представивших налоговые расчеты (расчеты авансовых платежей; налоговые расчеты, представляемые налоговыми агентами; расчеты сборов), налоговым органом готовятся материалы для привлечения плательщиков к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, и осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, независимо от проведения и реализации результатов камеральной налоговой проверки налогового расчета.

Что касается ответственности за нарушение сроков представления отчетности по СВ на ОПС, то на основании списков лиц, не представивших соответствующие декларации (расчеты), страхователь, а также должностные лица организации-страхователя привлекаются отделом камеральных проверок к ответственности, предусмотренной ст. 19.7 КоАП РФ <6>, путем составления в установленном порядке протоколов об административных правонарушениях (ранее ФНС считала, что в случае непредставления плательщиком СВ на ОПС расчетов по авансовым платежам (деклараций) налоговые органы вправе были привлечь должностное лицо плательщика СВ к административной ответственности согласно ст. 15.6 КоАП РФ <7> - то есть "нагрузка" в виде штрафных санкций для плательщиков возросла).

<6> Применение названной статьи влечет наложение административного штрафа на должностных лиц организации - от 300 до 500 руб.; на юридических лиц - от 3000 до 5000 руб.
<7> Применение названной статьи влечет наложение административного штрафа только на должностных лиц организации в размере от 300 до 500 руб.

Отметим также, что рассмотрение дел по вышеназванным административным правонарушениям производится в суде (п. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).

  1. На основании списков лиц, не представивших квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), налоговый орган должен привлечь <8>:
<8> Форма Акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, и Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@.
  1. Кроме того, необходимо обратить внимание плательщиков на следующее: если несмотря на принятые налоговым органом меры налоговые декларации (расчеты), декларации (расчеты) по СВ на ОПС, бухгалтерская отчетность не представлены, то инспекциями будут анализироваться отчетность (при наличии), представленная неотчитавшимися налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами, страхователями) за предыдущие налоговые (отчетные, расчетные) периоды (в пределах одного года), а также сведения внешних источников с целью выявления фактов уклонения от уплаты налогов указанными лицами и рассмотрения вопроса о целесообразности назначения выездной налоговой проверки.
  2. Достаточно большой раздел Регламента посвящен непосредственно порядку проведения самой камеральной налоговой проверки.

11.1. В частности, установлено, что инспекции проводят автоматизированный арифметический контроль представленной отчетности с использованием внутридокументных контрольных соотношений, в том числе формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций.

Если ошибки в отчетности не выявлены, дальнейшая проверка с проведением мероприятий налогового контроля не проводится, за исключением следующих случаев <9>:

Основными направлениями проведения проверки являются:

<9> Методическими рекомендациями по проведению камеральных налоговых проверок по отдельным налогам (сборам), по проведению камеральных проверок отчетности по СВ на ОПС могут быть установлены иные категории налоговых деклараций (расчетов), деклараций (расчетов) по СВ на ОПС, подлежащие обязательной дальнейшей проверке с проведением мероприятий налогового контроля, с учетом положений настоящего Регламента.

11.2. Также в Регламенте в силу п. 3 ст. 88 НК РФ установлены действия налоговых органов при выявлении ошибок, противоречий и несоответствий в представленной отчетности - в данном случае об указанных обстоятельствах в обязательном порядке сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней со дня получения требования необходимые пояснения или внести в установленный срок соответствующие исправления.

В случае необходимости на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщик может быть вызван в налоговый орган для дачи соответствующих пояснений <10>.

<10> Форма Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

11.3. На практике нередки случаи, когда работники налоговых инспекций требуют от плательщиков достаточно большой объем дополнительных документов, фактически превращая камеральную налоговую проверку в выездную. В целях предотвращения указанных действий в Регламенте особо подчеркивается, что в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы <11>, за исключением:

<11> Аналогичное мнение высказал Минфин в Письме от 27.03.2008 N 03-02-07/1-125.
<12> Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209 доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/24@.

Налогоплательщики согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ обязаны представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

  1. В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ у налогоплательщиков существует обязанность по представлению уточненной налоговой декларации (расчета). При этом в Регламенте разъясняется, что при представлении уточненной налоговой декларации (расчета) камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации (расчета) прекращается. Акт проверки в этом случае не составляется. Выявленные обстоятельства анализируются применительно к уточненной налоговой декларации (расчету). Пояснения и документы, представленные налогоплательщиком и полученные в результате осуществления камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), используются при проведении проверки уточненной налоговой декларации (расчета).

Однако в случае, если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета) в момент или после обнаружения налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах, такая проверка завершается, по ее результатам составляется в установленном порядке акт проверки.

Документом, свидетельствующим об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, является акт камеральной налоговой проверки. Таким образом, при камеральной налоговой проверке момент обнаружения налоговым органом нарушений законодательства по налогам и сборам определяется датой акта камеральной налоговой проверки <13>.

<13> Пунктами 3, 4 ст. 81 НК РФ установлены случаи освобождения налогоплательщика от ответственности при представлении уточненной декларации.
  1. Завершается Регламент описанием порядка оформления результатов камеральной налоговой проверки <14> и порядка вручения акта <15> проверки лицу, в отношении которого она проводилась.
<14> Общие условия, при соблюдении которых составляется акт проверки, установлены в п. 5 ст. 88 НК РФ, а также в ст. 176 НК РФ (в отношении НДС). Форма Акта налоговой проверки и Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
<15> Статья 100 НК РФ.

При этом оговаривается, что в акте камеральной налоговой проверки отражаются (при их установлении) факты налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 116, 118 - 120, 122, 123, 125, п. 1 ст. 126, ст. 129.2 НК РФ.

Кроме того, указано, что при составлении акта налоговой проверки налоговым органам необходимо обеспечить идентичность всех экземпляров, в том числе по количеству и составу приложений к акту налоговой проверки, являющихся его неотъемлемыми частями.

Также уточняется, что акт проверки, проводимой в рамках контроля за правильностью исчисления и уплаты СВ на ОПС, налоговым органом страхователю не вручается. Данный акт и другие материалы проверки не позднее двух месяцев со дня составления акта передаются органам Пенсионного фонда РФ <16> для принятия соответствующего решения, направления требования об уплате недоимки и пени по СВ на ОПС, а также дальнейшего взыскания недоимки, пени и штрафов в установленном порядке.

<16> Пункт 2 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ.

Копии данного акта и материалов проверки используются налоговыми органами при камеральных налоговых проверках налоговых деклараций (расчетов) по ЕСН как результаты контроля за применением и в качестве предварительного подтверждения правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов, предусмотренных абз. 2 п. 2 и абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, если вышеуказанной камеральной проверкой не будет установлено иное, и приобщаются к их материалам.

А.В.Зубарев

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"