Мудрый Экономист

Дебиторская задолженность по выданным авансам

"Финансовая газета", 2008, N 41

На практике нередки ситуации, при которых на расходы списывается дебиторская задолженность, возникшая при перечислении денежных средств поставщику в качестве предварительной оплаты.

Установленные нормативными документами правила списания дебиторской задолженности не разделяют долги на дебиторскую задолженность перед поставщиком (авансы выданные) или задолженность покупателя.

Пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определяет порядок учета дебиторской задолженности в составе расходов: дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Для того чтобы определить, какие долги возможно назвать нереальными ко взысканию, обратимся к ГК РФ.

Таких случаев несколько:

задолженность, по которой истекает срок исковой давности (регулируется ст. 196 ГК РФ);

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает согласно ст. 416 ГК РФ;

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ) на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации;

прекращение обязательства смертью гражданина-дебитора (ст. 418 ГК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль учесть дебиторскую задолженность в составе затрат возможно в случаях, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ: к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Понятие безнадежного долга для целей налогового учета представлено в п. 2 ст. 266 НК РФ: безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, только первые четыре пункта из названных ранее являются основанием для признания дебиторской задолженности в составе расходов в налоговом учете (Письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199).

В отношении дебиторской задолженности существует особый порядок при создании резерва сомнительных долгов.

В целях бухгалтерского учета возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

При создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учитывать только дебиторскую задолженность, возникшую в результате отсутствия оплаты покупателем за поставленные организацией товары (работы, услуги); задолженность, возникшую при оплате поставщику, учесть нельзя (Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316). Данное мнение основано на определении сомнительной задолженности, которое представлено в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок формирования резерва сомнительных долгов определен в ст. 266 НК РФ. Именно для целей создания резерва сомнительных долгов и дано определение сомнительной задолженности в п. 1 ст. 266 НК РФ: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В нормативных документах не прослеживается взаимосвязь особенностей формирования резерва сомнительных долгов и порядка признания безнадежных долгов.

Если дебиторскую задолженность поставщика не предполагается учитывать для создания резерва сомнительных долгов, то при рассмотрении дебиторской задолженности по выданным авансам в качестве безнадежного долга категорических запретов нет.

Предварительная оплата за товар, работу, услугу сопровождается возникновением долга поставщика. В отношении любого долга существуют риски невозврата, при этом организация не всегда точно просчитывает эти риски. Ошибка в расчете может привести к ситуации, при которой долг вернуть невозможно.

Вопрос о возможности признания дебиторской задолженности по выданным авансам в качестве безнадежного долга рассмотрен в письмах официальных органов и решен положительно (Письмо УМНС по г. Москве от 31.03.2004 N 26-12/22191).

Особенности учета дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга выявляются в различных ситуациях.

Пример 1. Дебиторская задолженность, возникшая за оказание юридических услуг, списана в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в качестве задолженности с истекшим сроком исковой давности. Первичные документы потеряны. Предъявлены акт инвентаризации задолженности и приказ руководителя на списание с баланса.

Если в бухгалтерском учете такие расходы возможно учесть в составе прочих расходов как запись на основании акта инвентаризации и приказа руководителя, то в налоговом учете такие расходы признать невозможно. В отсутствие первичных документов истечение срока исковой давности подтвердить нельзя, так же как и признать такую задолженность безнадежным долгом в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Общий срок исковой давности устанавливается ст. 196 ГК РФ равным трем годам.

Согласно ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться и исчисляться заново в определенных случаях. Если контрагенты совершают действия в подтверждение признания долга (уплата процентов по основному долгу, частичная уплата долга, заявление о зачете встречного требования или подписание акта сверки), то срок исковой давности исчисляется заново с момента последнего подтверждения, например с даты последнего акта сверки (Письмо УМНС по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121646).

Пример 2. Дебиторская задолженность признана в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в качестве задолженности с истекшим сроком исковой давности. Первичные документы, договоры подтверждают период возникновения задолженности. Меры к взысканию не предпринимались.

Аналогичная ситуация разбиралась в Письме Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124.

Вывод специалистов Минфина России: дебиторская задолженность по оплате поставленных автомобилей, по которой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации истек срок исковой давности, признается для целей налогообложения прибыли безнадежной и в том случае, когда не предпринимались меры к взысканию задолженности.

В Определении от 06.03.2008 N 2883/08 ВАС РФ отказал в передаче дела N А05-3784/2007 Арбитражного суда Архангельской области на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

ВАС РФ сделал следующий вывод: суды пришли к мнению о правомерном отнесении обществом указанной суммы на внереализационные расходы оспариваемой дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек. Признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. В силу п. 2 ст. 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным.

Следует иметь в виду то, что налоговые органы продолжают тщательно контролировать операцию списания дебиторской задолженности. Особое внимание к этому вопросу вызвано проблемами борьбы с фирмами-однодневками.

Многочисленные судебные процессы с участием налоговых органов оканчиваются в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Центрального округа от 25.12.2007 по делу N А68-3553/06-247/18; ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу N А05-3784/2007; ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 N Ф08-731/2007-288А; Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-60454/2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33). В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.03.2006 по делу N А08-4755/05-9 судьи согласились с налоговыми органами.

Таким образом, если срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от факта истребования задолженности у должника как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Специалисты Минфина России и арбитражные суды (в большинстве случаев) поддерживают налогоплательщика в этой ситуации.

Пример 3. Перечислена предварительная оплата на проведение строительных работ. Работы не приняты. На взыскание дебиторской задолженности переданы документы в суд. Суд не признал дебиторскую задолженность. Расходы приняты в бухгалтерском и налоговом учете.

Поставщик смог доказать, что строительные работы все же были выполнены в соответствии с договором.

Если суд не нашел оснований для существования такой дебиторской задолженности, то следует внести исправление в бухгалтерский учет. В налоговом учете такие расходы также учтены неправомерно, так как документально не подтверждены.

Позиция официальных органов выражена в Письме Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72: дебиторская задолженность, во взыскании которой отказано по решению суда, вступившему в законную силу, безнадежным долгом не является и не подлежит списанию в целях налогообложения прибыли, так как такое основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.

Н.Королькевич

Ведущий аудитор

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"