Мудрый Экономист

Финансовый аудит и аудит эффективности в системе гфк

"Финансы", 2008, N 10

В настоящее время необходимо в полной мере активизировать потенциал государственного финансового контроля, что соответствует стратегической задаче повышения эффективности российской государственности: эффективное управление невозможно без эффективного контроля. Внедрение аудита эффективности в систему государственного контроля обусловлено необходимостью не только контролировать целевой характер государственных расходов, но и оценивать их результативность.

В ревизионных стандартах ИНТОСАИ (ст. ст. 42, 43) прописано, что орган ГФК может проводить проверки эффективности использования государственных средств при наличии законодательно установленного права на данную проверку.

В Бюджетном кодексе РФ (ст. ст. 34, 37) прописаны принципы, регламентирующие эффективность и экономичность использования бюджетных средств. Там же, в Кодексе, уточняется принцип эффективности: достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижение наилучшего результата с использованием определенного объема средств.

Сегодня традиционные государственные функции испытывают трансформационные процессы, адаптируясь к новым условиям. В частности, финансовый контроль активно изменяется от традиционной проверки к контролю с позиции эффективного, результативного и экономичного использования государственных ресурсов в форме аудита эффективности.

Аудит эффективности (наряду с традиционным финансовым аудитом) должен занимать доминирующую позицию в структуре учета в рамках государственной контрольной системы, ибо его цель - дать гарантии эффективного использования государственных ресурсов.

По своей сути аудит эффективности в системе ГФК выступает в роли контроля эффективности, основу которого по большей части составляют аналитические процедуры, что также обосновывает необходимость более подробного рассмотрения теории ГФК.

Традиционный ГФК за исполнением бюджета внешними органами государственного финансового контроля в зарубежных странах длительный период времени проводился методом так называемого финансового аудита <1>. Многие органы ГФК выполняли параллельно исполнительные и контрольные функции в отношении расходования государственных средств.

<1> В мировой практике также используется термин "аудит правильности" (regularity audit). В документах GASAS (Стандарты аудита Правительства США) - "финансовый аудит" (financial audit). В международной практике вместо термина "государственный финансовый контроль" применяется термин "государственный аудит" и основные направления контроля называются "финансовый аудит" и "аудит эффективности".

До начала 90-х годов XX столетия для России была характерна подобная двоякость (исполнение и контроль) функций в сфере финансовых отношений. В 1995 г. был сформирован независимый орган ГФК - Счетная палата РФ. Таким образом, была проведена граница обязанностей между внешним органом государственного финансового контроля и правительством.

Возникновение аудита эффективности в системе ГФК обусловлено необходимостью контролировать не только целевой характер государственных расходов, но и оценивать их результативность.

Необходимость аудита эффективности обусловлена спросом на более гибкие и эффективные по затратам формы управления, кроме того, финансовые аналитики и законодатели нуждаются в достоверной финансовой информации.

Согласно определению, принятому ИНТОСАИ, аудит эффективности <2> - независимая оценка или проверка того, в какой степени государственные организация или программа работают эффективно и результативно, с должным вниманием к экономному расходованию средств.

<2> В оригинале "аудит выполнения" (performance audit).

Из приведенного определения можно сделать вывод, что целью аудита эффективности является измерение результативности и экономической эффективности государственных расходов, измерение социально-экономических результатов деятельности государственных учреждений.

Предметом аудита эффективности обычно является конкретная программа или вид расходов.

Аудит эффективности использования государственных средств обязательно включает в себя следующие элементы:

Каждая проверка эффективности использования государственных средств проводится в три основных этапа: планирование проверки; ее осуществление; подготовка отчета о результатах проверки.

Как показывает опыт многих органов ГФК зарубежных стран (Канады, США, Великобритании, Франции и др.), одна проверка эффективности проводится, в среднем, в течение 12 - 14 месяцев, а время между ее основными этапами распределяется, как правило, на три равные части.

Следует учитывать, что аудит эффективности имеет более сложную технологию проведения по сравнению с финансовым аудитом.

В современной теории аудита выделяются финансовый аудит (аудит бухгалтерской отчетности) и аудит эффективности (применительно к государственным финансам - это контроль эффективности государственных финансовых средств).

Эти два вида аудита различаются постановкой задач, предметами проверок и методами их проведения, а также составом итоговых документов.

Целью финансового аудита является определение правильности ведения, полноты учета и отчетности доходов и расходов исполненного государственного бюджета (в финансовых отчетах), а также законности и целевого использования бюджетных средств.

В Стандартах аудита правительства (GASAS) Главного контрольного управления США <3> указывается, что финансовый аудит включает в себя аудиторскую проверку финансовых отчетов, а также аудит документации, связанной с финансовыми отчетами. Аудит финансового отчета представляет обоснованные гарантии того, что финансовые отчеты проверяемого хозяйствующего субъекта точно отражают финансовое состояние хозяйственной деятельности в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. Аудит финансовой документации определяет:

<3> В оригинале General Accounting Office (GAO).

Целью аудита эффективности является определение экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств и ресурсов. При проведении аудита эффективности основное внимание уделяется оценке различных аспектов результатов использования государственных средств их распорядителями и получателями - министерствами и ведомствами, организациями и предприятиями.

Упоминание о рассматриваемых видах аудита также отмечено в Аудиторских стандартах ИНТОСАИ. Согласно этому документу финансовый аудит предполагает аттестацию финансовой отчетности аудируемой единицы; аттестацию финансовой отчетности правительственной администрации в целом; аудит финансовых систем и финансовых операций, в т.ч. оценку соблюдения соответствующих законов, норм и правил; проверку исполнения функций внутреннего контроля и пр.

Аудит эффективности, согласно данному документу, имеет отношение к аудиту экономичности, результативности и продуктивности.

Если предметом финансового аудита являются финансовые документы и отчетность проверяемого объекта, характеризующие законность и целевой характер использования государственных средств, то предметом аудита эффективности является деятельность проверяемого объекта по использованию государственных средств при выполнении возложенных на него функций.

Основой методики финансового аудита является нормативный подход, то есть проверка деятельности организаций в отношении соблюдения правил совершения финансовых и хозяйственных операций с государственными средствами и имуществом, в то время как проведение аудита эффективности основывается на оценках экономических последствий использования государственных средств, проводится сравнение фактических и запланированных результатов.

Стоит отметить, что в процессе проведения аудита эффективности широко используются такие методы сбора фактических данных, как опросы, интервью, анкетирование, которые практически не используются при проведении финансового аудита.

Существуют и различия в структуре и содержании итоговых документов. Выводы и замечания по результатам финансового аудита должны представляться, как правило, в краткой стандартизированной форме с приложением тех финансовых документов, на которых они основываются. Рекомендации о способах устранения отмеченных недостатков не обязательны. Отчеты о результатах аудита эффективности обычно существенно отличаются друг от друга по форме и характеру изложения материала, документы к ним, как правило, не прикладываются. Если по результатам аудита обнаружены недостатки, рекомендации по методам их устранения обязательны.

Кроме того, отчеты о результатах аудита эффективности могут содержать дискуссионные материалы, так как заключение об эффективности использования государственных средств носит более субъективный характер по сравнению, например, с заключением о целевом и законном использовании.

Аудит эффективности отличается от проверок целевого характера расходования государственных средств. Данная форма контроля включает не только анализ результативности бюджетных проектов и программ. Должен осуществляться комплексный и всеобъемлющий анализ причин неэффективного использования государственных средств на основе рекомендаций по совершенствованию бюджетного процесса, действующего законодательства и всей экономической политики государства.

Аудит эффективности осуществляется апостериори <4> и исследует вопросы о результатах реализации управленческих решений органов публичной власти. В рамках аудита эффективности проверяется уже не процесс принятия решений органами представительной и исполнительной власти и не ход их реализации, а фактически достигнутый в результате этих решений эффект. Следует заметить, что об аудите эффективности нужно говорить не только в смысле проверки эффективности расходования конкретных бюджетных средств, но и оценки эффективности исполнения бюджета в целом.

<4> Апостериори (от лат. a posteriori, буквально - из последующего) - происходящее из опыта; понятие теории познания, противоположное априори // Современный энциклопедический словарь.

А.С.Озеряков

Академия бюджета и казначейства

Минфина России