Мудрый Экономист

О самовольном строительстве, перестройке и...

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 20

Развиваясь, организации начинают вкладывать средства в строительство разных объектов основных средств - офисов, производственных и торговых помещений, складов. Часто такое строительство происходит самовольно, без утверждения и согласования проектов с многочисленными государственными контролирующими и надзирающими органами, по принципу - построим и будем работать, а бумаги оформим потом, когда понадобятся.

В этом материале мы рассмотрим некоторые юридические аспекты, а также бухгалтерские и налоговые последствия самовольного строительства.

Неблагоприятные последствия самовольного строительства

Итак, офис (склад, магазин) построен, и счастливые сотрудники обживают новые рабочие места. Для владельцев организации проблемы на этом не заканчиваются, и неизбежно встает вопрос о необходимости легализации построенного объекта, ведь отсутствие зарегистрированного права собственности влечет за собой множество неблагоприятных юридических и налоговых последствий. Назовем некоторые из них:

Далее в материале мы попробуем сформулировать общий подход к оформлению права собственности на самовольно построенный офис, а также опишем бухгалтерский и налоговый учет такого самовольно построенного объекта и расходов, связанных с его эксплуатацией.

Право собственности на самовольно построенный офис. Возможно ли его получить?

Как показывает практика, возможность легализации самовольно построенного (достроенного) объекта недвижимости была и остается весьма желанной для субъектов предпринимательской деятельности. Причины этого - наличие большого количества ранее построенных (перестроенных) и не оформленных надлежащим образом объектов; сложности, возникающие у застройщиков при оформлении документов, необходимых для законной постройки и ввода объектов в эксплуатацию; бытующее в связи с этим представление о том, что зачастую проще построить и потом оформить через суд, чем изначально строить по существующим правилам. Однако это не так, и вот почему.

До недавнего времени существовала возможность судебного решения данной проблемы для большого числа случаев самовольного строительства. Статья 222 ГК РФ, содержащая как понятие самовольной постройки, так и правовые нормы, регулирующие последствия ее осуществления, в ранее действовавшей редакции допускала признание судом права собственности на самовольную постройку за лицом, осуществившим ее на не принадлежащем ему земельном участке, при условии, что последний будет в установленном порядке предоставлен этому лицу под возведенную постройку. С 1 сентября 2006 г. абз. 1 п. 3 ст. 222 ГК РФ, содержавший указанную норму, утратил силу. Теперь в соответствии с п. 3 ст. 222 ГК РФ право собственности на самовольную постройку может быть признано судом, а в предусмотренных законом случаях - в ином установленном законом порядке за лицом, в собственности, пожизненном наследуемом владении, постоянном (бессрочном) пользовании которого находится земельный участок, где осуществлена постройка. Право собственности на самовольную постройку не может быть признано за указанным лицом, если сохранение постройки нарушает права и охраняемые законом интересы других лиц либо создает угрозу жизни и здоровью граждан. Это означает, что:

Получается, что лицо, осуществившее самовольную постройку, должно будет представить в суд документы и согласования, доказывающие тот факт, что строительство осуществлено в соответствии со строительными и прочими правилами и нормами, не нарушает интересов других граждан - то есть фактически осуществить те же самые согласования, которые были бы нужны, чтобы построить (достроить) объект законным путем.

Судебные органы в основном единодушно восприняли новые положения закона о самовольных постройках, о чем свидетельствует следующая арбитражная практика: Постановления ФАС СЗО от 18.04.2008 N А13-5338/2007, от 29.02.2008 N А56-44066/2006, ФАС ВВО от 17.01.2008 N А17-4069/1-2007, от 02.11.2007 N А43-28333/2006-17-696, ФАС СКО от 20.03.2008 N Ф08-1247/2008, ФАС УО от 01.04.2008 N Ф09-1809/08-С6.

Из анализа норм Гражданского кодекса и соответствующей арбитражной практики можно сделать следующий вывод: самовольное строительство на арендованной земле - занятие бесперспективное в любом случае. Лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Оно не вправе распоряжаться постройкой - продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки.

Кроме того, на лицо, осуществившее такую постройку, законодательство возлагает обязанность снести ее за счет собственных средств (п. 2 ст. 222 ГК РФ).

Собственник земельного участка может попробовать в судебном порядке признать право собственности на самовольную постройку при соблюдении прочих условий п. 3 ст. 222 ГК РФ.

Административная ответственность

Невозможность признать право собственности и вероятность сноса - не единственные проблемы самовольного строительства. КоАП РФ устанавливает достаточно серьезную административную ответственность в отношении субъектов такого строительства. Согласно ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства без разрешения на строительство в случае, если для осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства предусмотрено получение разрешений на строительство <1>, влекут наложение административного штрафа на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 20 000 до 50 000 руб. или административное приостановление их деятельности на срок до 90 суток. Для юридических лиц ответственность еще значительнее - штраф от 500 000 до 1 000 000 руб. или административное приостановление их деятельности на срок до 90 суток. Данной статьей ответственность предусмотрена также и за эксплуатацию объекта капитального строительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию, за исключением случаев, когда для осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства не требуется выдача разрешения на строительство, - штраф для должностных лиц - от 1000 до 2000 руб.; для юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб. (ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ).

<1> На основании п. 4 ч. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ выдачи разрешения на строительство не требуется в случаях, если изменения объектов капитального строительства или его частей не затрагивают конструктивные и другие характеристики их надежности и безопасности.

Учет расходов по самовольному строительству. Формулируем подход

Чтобы определить, как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы по самовольной постройке (перестройке) объекта недвижимости, можно предложить следующий подход: проанализировать действующее бухгалтерское и налоговое законодательство по учету расходов на строительство и определить, каким образом можно применить установленные им правила и нормы для случая самовольного строительства (реконструкции, модернизации).

При этом будем придерживаться следующего правила: несоблюдение требований других отраслей законодательства (гражданского, административного, градостроительного и пр.) не должно приводить к негативным бухгалтерским и налоговым последствиям, кроме случаев, когда такие последствия прямо установлены нормами бухгалтерского и налогового законодательства <2>.

<2> Пунктом 3 ст. 2 ГК РФ прямо установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В рамках статьи мы рассмотрим порядок учета самовольного строительства нового объекта, а также самовольной реконструкции (модернизации) существующего объекта, на который право собственности оформлено в установленном законом порядке при условии, что такое строительство осуществляется силами привлеченных подрядных организаций.

Бухгалтерский и налоговый учет самовольного строительства

Для ситуации самовольного строительства нового объекта можно применить общие правила бухгалтерского учета расходов на строительство. Они установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <3> и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств <4> (далее - Указания). Ограничений и дополнительных условий в отношении объектов самовольного строительства положения этих нормативных актов не содержат, поэтому бухгалтерский учет расходов на такое строительство можно вести в обычном порядке - в течение срока строительства накапливать затраты на счете учета вложений во внеоборотные активы (п. п. 3.1.1, 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 70 Указаний).

<3> Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В случае самовольной перестройки существующего объекта недвижимости строительные расходы также будут накапливаться по дебету счета 08. Если перестраивается ранее введенный в эксплуатацию объект основных средств, возникает вопрос о порядке начисления бухгалтерской амортизации по такому объекту. Пунктом 23 ПБУ 6/01 установлено общее правило о том, что в течение срока полезного использования начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств не приостанавливается. Исключение - случай восстановления <5> объекта, если оно продолжается более 12 месяцев. Таким образом, если перестройка объекта длится менее года, в бухгалтерском учете можно продолжать начислять амортизацию. В случае длительной реконструкции (модернизации) начисление амортизации придется приостановить, даже если организация продолжает эксплуатировать перестраиваемый объект, ведь нормы ПБУ 6/01 и Указаний не предусматривают исключений для такого случая.

<5> Пункт 26 ПБУ 6/01 описывает случаи восстановления основных средств, под которым понимается их ремонт, реконструкция, модернизация.

После того как объект недвижимости построен (перестроен), нужно отразить его в бухгалтерском учете в составе основных средств. Правила и порядок учета объектов в качестве основных средств определены положениями п. 4 ПБУ 6/01, при этом никаких оговорок для случаев самовольного строительства нормы этого документа не содержат. Поэтому при соблюдении условий указанного пункта вновь построенный объект нужно отразить в составе основных средств организации, при этом первоначальную стоимость определить как сумму расходов по строительству.

Вариантов отражения в бухгалтерском учете затрат по достройке объекта недвижимости два. Они могут:

Обратите внимание: ни в ПБУ 6/01, ни в Указаниях не установлено требования о государственной регистрации права собственности на вновь построенный (либо модернизированный, реконструированный) объект как о необходимом условии для принятия объекта в состав ОС и включения тем или другим способом расходов на достройку в первоначальную стоимость.

В налоговом учете по общим правилам расходы по строительству (достройке) основных средств не учитываются в составе текущих расходов, а формируют (увеличивают) первоначальную стоимость основного средства и в дальнейшем должны включаться в текущие расходы через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 257, ст. 259 НК РФ). При этом в соответствии с нормой п. 3 ст. 256 НК РФ при перестройке объекта недвижимости, которая длится дольше 12 месяцев, налогоплательщик должен исключить такой объект из состава основных средств и перестать начислять амортизацию.

Налоговый кодекс не содержит дополнительных норм для ситуации, когда организация продолжает эксплуатировать перестраивающийся объект. Минфин в своих разъяснениях настаивает на том, что и в этом случае с момента издания приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции (Письмо от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8). Свою позицию финансовое ведомство обосновывает следующим образом: в налоговом учете здание учитывается как один объект недвижимости, поэтому нельзя продолжить начислять амортизацию, даже если перестраивается только часть здания.

В то же время в Письме Минфина России от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765 в похожей ситуации было разъяснено, что если организация может выделить в качестве двух самостоятельных объектов налогового учета две части здания - находящуюся на реконструкции и остальную (нереконструируемую), то она вправе в период достройки продолжать начислять амортизацию на действующую часть здания, учитываемую как самостоятельный инвентарный объект. Указанное разъяснение, однако, будет трудно применить на практике, если только налогоплательщик в момент ввода объекта в эксплуатацию уже не планирует его перестройку - и не учитывает части объекта как отдельные инвентарные единицы.

(Справедливости ради отметим, что у контролеров по этому поводу встречается и другая позиция. Так, столичные налоговики в Письме от 01.04.2008 N 20-12/030776 отметили: если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.)

Суммы налога на имущество и земельного налога в период достройки объекта недвижимости учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261).

Бухгалтерская и налоговая амортизация самовольно построенных объектов

В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем принятия к учету основного средства. Указания (п. 52) устанавливают следующие требования: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При анализе процитированной нормы становится очевидным, что в данном документе установлены дополнительные (по отношению к ПБУ 6/01) требования, самое важное из которых - передача документов на госрегистрацию. Только после этого можно начать начислять амортизацию по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. А при самовольном строительстве подать документы на государственную регистрацию права собственности можно будет только после признания такого права в судебном порядке (п. 6 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на создаваемые, созданные, реконструированные объекты недвижимого имущества <6>). Получается, что в нашем случае после ввода построенного объекта в эксплуатацию организация может начать начислять в бухгалтерском учете амортизацию в соответствии с положениями ПБУ 6/01 либо, соблюдая требования Указаний, отложить начало начисления амортизации до момента признания в суде прав на самовольно построенный объект и подачи документов по нему на регистрацию.

<6> Утверждены Приказом Росрегистрации от 08.06.2007 N 113.

Проанализированные нормы устанавливают условия, выполнение которых необходимо для начисления в бухгалтерском учете амортизации при строительстве объектов недвижимости. Полагаем, что они же будут применяться в ситуации перестройки (реконструкции, модернизации).

Регистрировать право на реконструированный объект в реестре прав на недвижимое имущество нужно будет в таком же порядке, что и вновь построенное здание. Исключение составляют случаи, когда в результате реконструкции не происходит существенного изменения объекта <7>. Соответственно, налогоплательщик должен решить, будет он начислять амортизацию по достроенному реконструированному зданию до государственной регистрации или нет.

<7> Пункт 24 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на создаваемые, созданные, реконструированные объекты недвижимого имущества, п. 67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219.

Если организация все-таки решит амортизировать перестроенный объект, то необходимо определиться со сроком его полезного использования, рассчитать норму амортизации и годовую сумму амортизационных отчислений. Организация может пересмотреть (увеличить) срок полезного использования перестроенного объекта в случаях улучшения показателей функционирования объекта (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Указаний).

Пример. Организация приобрела и эксплуатировала в течение 2 лет складское помещение, первоначальная стоимость которого равна 1 000 000 руб., установленный организацией срок полезного использования (с учетом использования помещения предыдущим собственником) - 15 лет.

В дальнейшем склад был перестроен в офисное помещение. Перестройка продолжалась в течение 2 лет, расходы на строительство составили 2 700 000 руб. Начисление амортизации в бухгалтерском учете на время перестройки было прекращено. После начала эксплуатации офиса срок полезного использования объекта ОС пересмотрен организацией в сторону увеличения на 5 лет.

Рассчитаем новую годовую сумму амортизационных отчислений в соответствии с методикой, изложенной в п. 60 Указаний. Расходы по перестройке будем относить на увеличение стоимости объекта основных средств.

  1. Остаточная стоимость склада к моменту начала реконструкции была равна 866 667 руб. (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. / 15 лет x 2 года). Эту величину нужно использовать для расчета первоначальной стоимости реконструированного объекта <8>.
<8> Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144.
  1. Первоначальная стоимость перестроенного в офис склада будет равна 3 566 667 руб. (866 667 + 2 700 000).
  2. Срок полезного использования офиса - 18 лет (15 - 2 + 5). При расчете нового срока полезного использования представляется правильным не учитывать срок, в течение которого объект реконструировался, ведь нормы ПБУ 6/01 предписывают приостановление начисления амортизации на период длительной достройки.
  3. Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна 198 148 руб. (3 566 667 руб. / 18 лет).

В отличие от бухгалтерского учета, Налоговый кодекс прямо предусматривает, что, во-первых, к основным средствам относится имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ), и, во-вторых, имущество, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, включается в состав амортизационной группы с момента подачи документов на такую регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Следовательно, у налогоплательщиков не будет возможности амортизировать в налоговом учете самовольно построенный объект до того момента, когда по нему в судебном порядке будет признано право собственности и поданы документы на госрегистрацию этого права.

Если налогоплательщик перестраивал объект основных средств, то, как мы уже упоминали, расходы по перестройке должны увеличить первоначальную стоимость объекта. Из разъяснений контролирующих органов следует, что при анализе вопроса о возможности начисления амортизации по реконструированному объекту сотрудники госорганов выделяют первоначальную стоимость объекта до реконструкции и "добавленную" первоначальную стоимость, уделяя особое внимание порядку амортизации последней. Можно предположить, что в отношении стоимости объекта до реконструкции следует продолжить начислять амортизацию с момента ввода в эксплуатацию реконструированного объекта. Что касается "добавленной" части, то прямого указания на то, что ее амортизация должна осуществляться только с момента подачи документов на регистрацию, Налоговый кодекс не содержит. Этот "пробел" восполнен, однако, разъяснениями налоговых органов. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328 указано: если объект недвижимого имущества видоизменен за счет увеличения его площадей, это требует государственной регистрации права собственности на дополнительные площади, и амортизация по объекту основных средств в части добавленной стоимости для целей налогообложения может начисляться только с момента получения расписки о подаче документов на регистрацию. Скорее всего, при проверке сотрудники налоговых органов будут настаивать на таком подходе, поэтому налогоплательщики, не желающие спорить, вынуждены будут откладывать момент признания дополнительных амортизационных расходов в налоговом учете.

К сожалению, автору не удалось найти примеров из арбитражной практики, в которых бы признавалось правомерным начисление налоговой амортизации в отношении "добавленной" в результате достройки первоначальной стоимости объекта недвижимости с момента ввода объекта в эксплуатацию до подачи документов на регистрацию. Некоторым утешением для налогоплательщиков может послужить то обстоятельство, что есть судебные решения, в которых за налогоплательщиками признается право начислять амортизацию по незарегистрированным объектам недвижимости в случае, если в регистрации было по той или иной причине отказано (см., например, Определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 52/08).

НДС при проведении капитального строительства

Для определения порядка вычета НДС по основным средствам, в том числе объектам недвижимости, важно, каким образом такие основные средства появляются у налогоплательщика. В случае приобретения имущества вычет (при соблюдении прочих условий) возможен с момента принятия на учет ОС (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Если основное средство построено налогоплательщиком, применяются нормы о порядке вычета по приобретенным работам (абз. 1 п. 6 ст. 171, п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ). Следовательно, в случае с вычетом НДС по построенному (перестроенному) недвижимому имуществу налогоплательщику не нужно рассуждать о том, когда отразить построенное имущество в составе основных средств и нужна ли государственная регистрация права собственности на объект. Вычет НДС в отношении приобретенных работ (в том числе при проведении капитального строительства) возможен при соблюдении следующих общих условий:

Минфин в Письме от 21.09.2007 N 03-07-10/20 также разъясняет, что суммы НДС подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ по капитальному строительству и при наличии соответствующих первичных документов.

Налог на имущество по достроенным объектам недвижимости

Ранее мы уже убедились, что самовольно построенный (достроенный) объект недвижимости удовлетворяет условиям, необходимым для включения его в состав основных средств в бухгалтерском учете, несмотря на отсутствие регистрации права собственности на такой объект. Следовательно, его стоимость должна учитываться при расчете налоговой базы по налогу на имущество - к такому выводу единодушно приходят и финансовое ведомство (Письмо от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35), и суды (Определения ВАС РФ от 07.04.2008 N 4238/08, от 15.02.2008 N 16078/07). Поэтому в отношении любых незарегистрированных эксплуатируемых недвижимых объектов вывод будет однозначным: налог на имущество надо платить.

Проблемы арендатора незарегистрированных объектов

Наконец, хочется ненадолго остановиться на ситуации, когда самовольно построенный объект сдается в аренду. В этом случае Минфин в своих многочисленных разъяснениях указывает, что в соответствии со ст. ст. 209 и 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Следовательно, до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ. Поэтому расходы по не заключенному в установленном порядке договору не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письма от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288, УФНС по г. Москве от 18.12.2007 N 20-12/121014). Суды в ситуациях, когда нарушаются нормы, например, Гражданского кодекса, но расходы налогоплательщиком осуществлены и подтверждены документально, считают, что нарушения неналогового законодательства не должны приводить к негативным налоговым последствиям и такие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль (Постановления ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-320/2008(811-А27-40), ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-10256/07-С60, ФАС СЗО от 07.03.2008 N А56-19124/2007).

Поэтому те налогоплательщики, которые не согласны с подобным применением норм налогового законодательства, могут обратиться за защитой своих прав в суд.

С.И.Титова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"