Мудрый Экономист

Если объект основных средств продан с убытком

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 10

Любая организация заинтересована в получении прибыли, однако выгодно реализовать бывшее в употреблении имущество удается далеко не всегда. Чаще всего продажа объектов основных средств, ранее эксплуатировавшихся организацией, приносит ей убытки. Известно, что в этом случае возможность и порядок признания полученного убытка закреплены в п. 3 ст. 268 НК РФ. На первый взгляд, данная норма не должна вызывать затруднений в применении и споров с налоговыми органами, ведь формулировка ее предельно проста: если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Однако аудиторская практика свидетельствует о том, что проблем с учетом полученного убытка немало. К сожалению для налогоплательщиков, вызвано это прежде всего чрезмерным усердием инспекторов, проводящих проверки.

О подводных камнях использования п. 3 ст. 268 НК РФ и возможных аргументах в пользу налогоплательщиков - в нашей статье.

Тривиальная ситуация

Начнем с самого простого случая, когда организация продает, например, грузовой автомобиль.

Пример 1. ООО "Дорстрой" в августе 2008 г. продало автомобиль КамАЗ по цене 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Первоначальная стоимость этого автомобиля на момент ввода в эксплуатацию (январь 2008 г.) равна 1 200 200 руб. Срок полезного использования, установленный организацией, составляет 85 мес., а ежемесячная сумма амортизации - 14 120 руб. Расходов, связанных с реализацией транспортного средства, у организации не было.

  1. Рассчитаем остаточную стоимость КамАЗа: 1 200 200 руб. - 14 120 руб. x 7 мес. = 1 101 360 руб.
  2. Определим размер убытка от реализации автомобиля: 1 180 000 - 180 000 - 1 101 360 = 101 360 руб.
  3. Рассчитаем период <1>, в течение которого убыток равномерно признается в целях налогообложения прибыли: 85 мес. - 7 мес. = 78 мес.
<1> Статьей 323 НК РФ предусмотрено, что срок списания убытка определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
  1. Определим сумму убытка, ежемесячно учитываемую в составе прочих расходов: 101 360 руб. / 78 мес. = 1300 руб.

Таким образом, начиная с сентября бухгалтер ежемесячно включает в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму убытка в размере 1300 руб.

Заметим, что в бухгалтерском учете убыток признается единовременно в периоде продажи (август). Соответственно, это приводит к образованию вычитаемой временной разницы и необходимости отражения в учете отложенного налогового актива. В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

  1. в августе 2008 г. - Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 24 326,40 руб. (101 360 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;
  2. в течение 78 месяцев начиная с сентября 2008 г. - Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 311,88 руб. (24 326,40 руб. / 78 мес.) - погашен отложенный налоговый актив.

По мнению автора, в данном случае интерес для налогоплательщиков представляют выводы ФАС ПО, изложенные в Постановлении от 28.08.2007 N А55-17548/06. Организация, продав транспортные средства по цене ниже их остаточной стоимости, не воспользовалась нормой п. 3 ст. 268 НК РФ и учла сумму убытка единовременно в периоде реализации. Налоговики ошибку бухгалтера заметили и начислили недоимку. Арбитры, которые рассматривали спор, согласились с тем, что убыток следовало включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равномерно в течение срока, представляющего собой разницу между установленным сроком полезного использования автомобилей и фактическим сроком их эксплуатации до момента реализации. Однако, несмотря на это, судьи отменили решение налоговиков о доначислении налога на прибыль. По мнению арбитров, инспекторам следовало учесть, что на момент вынесения решения по результатам налоговой проверки срок полезного использования автомашин истек, следовательно, отсутствует занижение налоговой базы и суммы налога на прибыль. Полагаем, что этим нюансом организации можно воспользоваться при отстаивании своих интересов.

Продажа дорогого авто

В данном случае проблема учета убытка связана с использованием в период эксплуатации автомобиля специального коэффициента. Напомним, что в силу п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей <2>, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

<2> До 01.01.2008 понижающий коэффициент применялся по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 рублей соответственно. С 01.01.2009 обязанность применения понижающего коэффициента не предусмотрена.

Положение данного пункта чиновники трактуют следующим образом. Применение такого коэффициента предполагает продление срока полезного использования легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, установленного Классификацией <3>, в целях налогообложения прибыли в два раза (Письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34). Таким образом, заявляют финансисты, убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 600 000 руб. (300 000 руб.), учитывается в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Иными словами, Минфин считает, что срок признания убытка исчисляется с учетом данного понижающего коэффициента, то есть фактически получается вдвое дольше, чем при продаже менее дорогих автомобилей и пассажирских микроавтобусов. Заметим, что налоговики полностью согласны с Минфином в данном вопросе (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71416).

<3> Имеется в виду Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Специалисты в области налогообложения придерживаются иной точки зрения. Она основана на том, что п. 9 ст. 259 НК РФ не требует увеличивать срок полезного использования дорогостоящих авто, установленный в соответствии с Классификацией. В этом пункте сказано лишь о необходимости корректировки нормы амортизации, то есть размера ежемесячных амортизационных отчислений.

Следовательно, убыток от реализации автомобиля, амортизация по которому начислялась с использованием коэффициента 0,5, признается в целях налогообложения прибыли в общеустановленном п. 3 ст. 268 НК РФ порядке.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. В частности, арбитры ФАС ЦО в Постановлении от 24.06.2008 N А68-8457/07-378/12 указали: применение коэффициента 0,5 связано именно с определением нормы амортизации по объекту основных средств, а не с изменением срока его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию только в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Иных случаев, позволяющих организации увеличивать срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, в связи с чем определение такого срока не зависит от применения или неприменения специальных коэффициентов.

При использовании коэффициента 0,5 к норме амортизации в два раза уменьшается сумма амортизационных отчислений, признаваемая расходами текущего месяца, то есть с учетом абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ продлевается период начисления амортизации, а срок полезного использования основного средства остается прежним.

При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль по основанию неправомерного списания предприятием убытка от реализации автомобилей, исходя из разницы между сроком полезного использования автомобилей и фактическим сроком их эксплуатации до момента реализации, без увеличения срока полезного использования основного средства в два раза, арбитры признали не соответствующим налоговому законодательству.

Пример 2. ООО "Новый город" в августе 2008 г. продало легковой автомобиль Hyundai Santa Fe по цене 649 000 руб. (в том числе НДС - 99 000 руб.). Амортизация по нему начислялась с применением коэффициента 0,5. На момент реализации остаточная стоимость этого автомобиля равна 600 000 руб., оставшийся срок полезного использования - 50 мес. Расходов, связанных с реализацией транспортного средства, у организации не было. Руководство ООО приняло решение учитывать убыток в общеустановленном порядке, а не следовать рекомендациям Минфина.

  1. Определим размер убытка от реализации автомобиля: 649 000 - 99 000 - 600 000 = 50 000 руб.
  2. Рассчитаем сумму убытка, ежемесячно учитываемую в составе прочих расходов: 50 000 руб. / 50 мес. = 1000 руб.

Следовательно, начиная с сентября бухгалтер будет ежемесячно включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму убытка в размере 1000 руб. Так же как и в примере 1, бухгалтеру следует отразить начисление и списание суммы отложенного налогового актива.

Возможна иная ситуация, когда срок полезного использования объекта купли-продажи истек, а остаточная стоимость на момент заключения сделки оказалась выше цены реализации. В этом случае срок признания убытка, определяемый как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, будет равен нулю. Следовательно, убыток включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, единовременно, в периоде совершения сделки (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2007 N 09АП-17709/07-АК <4>).

<4> Постановлением ФАС МО от 11.03.2008 N КА-А40/1316-08 данное Постановление оставлено без изменения.

Продажа объекта из одиннадцатой специальной амортизационной группы

Прежде всего напомним, какие объекты основных средств числятся в этой спецгруппе. В связи с вступлением в силу гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ с января 2002 г. организации должны были выделить в отдельную амортизационную группу те объекты основных средств, фактический срок использования которых оказался больше, чем срок полезного использования, установленный Классификацией. В соответствии с п. 1 ст. 322 НК РФ остаточная стоимость таких объектов должна была включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного предприятием самостоятельно, но не менее семи лет. Как учесть убыток, полученный от реализации одного из этих объектов? Постараемся ответить на данный вопрос.

Подавляющее большинство организаций в начале 2002 г. выбрали минимально возможный срок списания недоамортизированной части стоимости, то есть семь лет. Это значит, что эти объекты основных средств должны амортизироваться до 2009 г., следовательно, их продажа с убытком вполне реальна.

К счастью для налогоплательщиков, и Минфин, и налоговики всегда разъясняли, что полученный от реализации убыток учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полной сумме в том отчетном периоде, когда амортизируемое имущество было реализовано (см., например, Письма Минфина России от 27.12.2005 N 03-03-04/1/454, УМНС по г. Санкт-Петербургу от 26.04.2004 N 02-05/9058, УМНС по г. Москве от 14.10.2003 N 26-12/56865).

Примечание. Убыток, полученный при реализации основных средств, включенных в отдельную амортизационную группу, может быть учтен в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов единовременно (Письмо УМНС по г. Москве от 14.10.2003 N 26-12/56865).

В данном случае чиновники согласны с тем, что определяющим является превышение фактического срока использования основных средств над установленным с учетом требований гл. 25 НК РФ.

О совокупном доходе и НДФЛ

Организации нужно быть готовой к тому, что продажа объекта основных средств с убытком физическому лицу (в том числе работнику предприятия) может быть квалифицирована бдительными инспекторами как доход, облагаемый НДФЛ. Так, например, в ситуации, ставшей предметом рассмотрения Девятого арбитражного апелляционного суда (см. названное выше Постановление от 28.12.2007 N 09АП-17709/07-АК), инспекция настаивала на том, что предприятие как налоговый агент было обязано исчислить и удержать НДФЛ с разницы между остаточной стоимостью автотранспортного средства (автомобиля Mercedes-Benz) и ценой его реализации. По данному эпизоду ИФНС начислены пени и штраф в порядке, предусмотренном ст. 123 НК РФ.

Между тем судьи с данной точкой зрения не согласились. При этом арбитры исходили из следующего. Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. В данном случае доход ни в денежной, ни в натуральной форме не получен. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды предусмотрены ст. 212 НК РФ. Однако налоговым органом не обоснован и не доказан довод о возникновении у физического лица налогооблагаемого дохода.

По смыслу ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Таким образом, удержать НДФЛ налоговый агент имеет возможность только при условии выплаты дохода в денежной форме. В ином случае уплата налога производилась бы налоговым агентом за счет собственных средств, что противоречит ст. 226 НК РФ. В спорных правоотношениях не производилась выплата дохода в денежной форме, в связи с чем удержать НДФЛ организация не имела возможности.

При таких обстоятельствах вывод о взыскании с предприятия недоимки по НДФЛ и пени не основан на законе, а привлечение к ответственности не соответствует ст. 108 НК РФ. Таким был вердикт Девятого арбитражного апелляционного суда.

По мнению автора, на исход спора в данном случае повлияло то, что инспекция не доказала факт возникновения у покупателя автомобиля - физического лица налогооблагаемого дохода. Иными словами, налоговики не подтвердили, что цена автомашины, указанная в договоре, не соответствует рыночной и что имеются основания для доначисления налогов в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Полагаем, что в данном случае бухгалтеру необходимо знать следующее. При реализации физическому лицу объектов основных средств, бывших в употреблении, организация автоматически не становится налоговым агентом, поэтому исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ она не должна. Если налоговые инспекторы считают иначе, именно они и должны доказать обратное.

Т.К.Юлина

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"