Мудрый Экономист

Таможенные платежи при импорте товаров

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 10

Ввоз товаров и (или) транспортных средств на таможенную территорию РФ - это фактическое пересечение ими таможенной границы и все последующие предусмотренные ТК РФ действия с ними до их выпуска таможенными органами. При перемещении товаров через таможенную границу с момента ее пересечения возникает обязанность по уплате таможенных платежей.

В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам при импорте товаров относятся:

Таможенные пошлины и налоги не уплачиваются в случаях, установленных в п. 2 ст. 319 ТК РФ, а именно, когда:

    Помещение товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения
(импорта) предполагает полную уплату всех таможенных платежей (Т ), т.е.:
п
Т = В + А + НДС + Т ,
п тп сб
где В - ввозная таможенная пошлина;
тп
А - акцизы;
Т - таможенные сборы.
сб

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 324 ТК РФ, таможенные пошлины, налоги декларант исчисляет самостоятельно. А при выставлении таможенными органами требований об уплате таможенных платежей подлежащие уплате таможенные пошлины, налоги исчисляет сам таможенный орган.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами согласно ст. 322 ТК РФ являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество. Эту стоимость в соответствии с п. 1 ст. 323 ТК РФ декларант рассчитывает методами определения таможенной стоимости, установленными законодательством РФ.

Согласно ст. 325 ТК РФ ставки таможенных пошлин и налогов применяются (за установленными исключениями) по состоянию на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Ввозная (импортная) таможенная пошлина

Ввозная (импортная) таможенная пошлина - это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами при ввозе товара на таможенную территорию РФ и уплачиваемый по ставкам, устанавливаемым Правительством РФ в соответствии с Законом о таможенном тарифе <1>. Таможенная пошлина при импорте начисляется по ставкам ввозных таможенных пошлин, содержащимся в Таможенном тарифе РФ <2>. Для целей установления и уплаты таможенных пошлин товары классифицируются согласно Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД России).

<1> Закон РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе".
<2> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 27 ноября 2006 г. N 718 "О Таможенном тарифе Российской Федерации и Товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности".

Ставки импортных пошлин могут варьироваться в зависимости от страны происхождения товара с учетом системы преференций. Согласно ст. 4 Закона о таможенном тарифе ввозные таможенные пошлины в зависимости от вида ставок бывают:

    Расчет таможенной пошлины (П) с использованием адвалорной ставки (А  )
тп
производится по формуле:
П = ТС x А : 100,
тп

где ТС - таможенная стоимость товара, выраженная в рублях.

Пример 1. Российская организация ввозит на территорию РФ морскую рыбу (код по ТН ВЭД России - 0301 99 800 0). Контрактная стоимость морской рыбы составила 30 000 евро. Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 34,80 руб/евро. Таможенный тариф по ввезенному товару составляет 10% таможенной стоимости морской рыбы.

Таможенная стоимость рыбы составит 1 044 000 руб. (30 000 евро x 34,80 руб/евро).

Сумма таможенной пошлины по адвалорной ставке 10% составит 104 400 руб. (1 044 000 руб. x 10%).

    Для   расчета  величины  таможенной  пошлины  по  специфической  ставке
таможенной пошлины в иностранной валюте (С ) используется следующая
тп
формула:
П = Х x С x КЕ,
тп

где Х - характеристика ввозимого товара, которая может быть определена как его количество или какая-либо специфическая физическая характеристика в натуральном выражении;

КЕ - курс иностранной валюты, установленный Банком России.

Пример 2. Российская организация ввозит на территорию РФ партию шоколадных конфет (код по ТН ВЭД России - 1806 90 190 0). Вес ввозимой партии составил 10 000 кг. Таможенный тариф по ввезенному товару составляет 0,6 евро за 1 кг.

Сумма таможенной пошлины будет равна 6000 евро (10 000 кг x 0,6 евро/кг).

Теперь рассмотрим порядок расчета таможенной пошлины с использованием комбинированной ставки. Например, установлена комбинированная ставка в процентах от таможенной стоимости (адвалорная), но не менее чем определенное количество евро за единицу товара (специфическая).

Сначала исчисляется сумма таможенной пошлины по адвалорной ставке, а затем по специфической. После того как вычислены две эти суммы, определяется сумма таможенной пошлины, которая принимается равной большей из полученных величин. При расчете суммы таможенной пошлины по комбинированным ставкам со специфической составляющей в евро за килограмм товара используется масса товара с учетом его первичной упаковки.

Пример 3. Российское предприятие ввозит на территорию РФ жевательную резинку в полосках (код по ТН ВЭД России - 1704 10 110 0). Контрактная стоимость товара составляет 10 000 евро. Вес партии - 1500 кг. Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 35,10 руб/евро.

Таможенный тариф по ввезенному товару составляет 20%, но не менее 1,2 евро за килограмм. Сумма таможенной пошлины в евро по адвалорной ставке (20%) составит 2000 евро (10 000 евро x 20%).

Сумма таможенной пошлины по специфической ставке (1,2 евро/кг) составит 1800 евро (1500 кг x 1,2 евро/кг).

Большая величина, которая и будет равна таможенной пошлине, рассчитана по адвалорной ставке и составляет 2000 евро.

Сумма таможенной пошлины в рублях на дату принятия таможенной декларации будет равна 70 200 руб. (2000 евро x 35,10 руб/евро).

Акцизы

Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, также отнесен к числу таможенных платежей. Ввоз подакцизных товаров является объектом обложения акцизами на основании пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ. Согласно ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. Особенности обложения акцизом при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ в зависимости от выбранного таможенного режима установлены ст. 185 НК РФ. Налогооблагаемая база определяется в соответствии со ст. 191, а ставки акцизов - со ст. 193 Налогового кодекса РФ.

Пример 4. Российское предприятие ввозит на территорию РФ партию пива с содержанием доли этилового спирта 5% в количестве 10 000 бутылок по 0,5 л каждая.

Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта выше 0,5% до 8,6% включительно (код по ТН ВЭД России - 2203 00) подлежит обложению акцизами по ставке 2,74 руб.

Сумма акциза составит 13 700 руб. (0,5 л x 10 000 шт. x 2,74 руб.).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ подлежат обложению НДС. Под таким ввозом понимаются фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до их выпуска таможенными органами.

Перечень товаров, не подлежащих обложению НДС при ввозе на территорию РФ, определен ст. 150 НК РФ, особенности налогообложения при ввозе товаров в зависимости от избранного таможенного режима - п. 1 ст. 151 Кодекса. Налоговая база при ввозе товаров определяется в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством РФ.

При импорте налоговая база по НДС определяется согласно ст. 160 НК РФ как сумма:

Пример 5. Контрактная стоимость партии шампанского, импортированного из Франции (код по ТН ВЭД России - 2204 10 110 0), в количестве 3000 бутылок по 0,75 л каждая составляет 200 000 евро. Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 34,50 руб/евро. Таможенный тариф составляет 20% таможенной стоимости шампанского.

Таможенная стоимость товара в рублях будет равна 3 450 000 руб. (100 000 евро x 34,50 руб/евро).

Сумма таможенной пошлины в рублях по адвалорной ставке 20% - 690 000 руб. (3 450 000 руб. x 20%).

Рассчитаем сумму акциза. Согласно ст. 193 НК РФ ставка акциза по шампанскому установлена в размере 10,50 руб/л. Сумма акциза составит 23 625 руб. (0,75 л x 3000 шт. x 10,5 руб/л).

Налоговая база для исчисления НДС определяется как сумма рассчитанных показателей и составляет 4 163 625 руб. (3 450 000 руб. + 690 000 руб. + 23 625 руб.).

Таможенные сборы

Таможенный сбор согласно пп. 31 п. 1 ст. 11 ТК РФ представляет собой платеж, перечисление которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением и сопровождением товаров.

Статьей 357.1 ТК РФ предусмотрены следующие виды таможенных сборов: за таможенное оформление, сопровождение и хранение. Эти сборы имеют неналоговую природу в отличие от таможенных пошлин, налога на добавленную стоимость и акцизов, взимаемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и исчисляются в валюте Российской Федерации. Если необходимо произвести пересчет иностранной валюты для исчисления суммы таможенных сборов, следует применять курс Банка России для целей учета таможенных платежей, действующий на день принятия таможенным органом таможенной декларации.

Согласно ст. 357.3 Таможенного кодекса РФ таможенные сборы лица, ответственные за их уплату, исчисляют самостоятельно. А таможенные органы исчисляют таможенные сборы в случае выставления требований плательщику об уплате таможенных платежей.

В силу ст. 357.4 ТК РФ для целей исчисления сумм таможенных сборов применяются ставки, действующие:

Ставки таможенных сборов установлены ст. 357.10 ТК РФ.

Особые пошлины

Помимо перечисленных таможенных платежей согласно ст. 7 Закона о таможенном тарифе могут временно применяться особые пошлины: специальная, антидемпинговая, компенсационная.

Они используются в целях защиты экономических интересов Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров" (далее - Закон N 165-ФЗ).

Специальные пошлины в соответствии со ст. 6 Закона N 165-ФЗ применяются в качестве защитной меры, когда товары ввозятся на таможенную территорию РФ в количестве и на условиях, наносящих или угрожающих нанести ущерб отрасли российской экономики.

Антидемпинговые пошлины согласно ст. 11 Закона N 165-ФЗ применяются при ввозе на таможенную территорию РФ товаров по цене более низкой, чем их нормальная стоимость в стране вывоза в момент этого ввоза.

Компенсационные пошлины в силу ст. 18 Закона N 165-ФЗ применяются в случае ввоза на таможенную территорию РФ товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались специфические субсидии иностранного государства (союза иностранных государств).

Антидемпинговые и компенсационные пошлины применяются также, если ввоз товаров наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в РФ.

Бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, НДС и акцизы, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, являются налоговыми платежами. Поэтому в бухгалтерском учете согласно Плану счетов <1> для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", к которому для учета НДС и акцизов следует открыть соответствующие субсчета. По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету - суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Такие виды таможенных платежей, как пошлины и сборы, в состав налоговых платежей не включены, поскольку не поименованы в ст. 13 НК РФ, а их уплата регулируется ТК РФ. На основании Плана счетов расчеты по данным платежам можно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому также необходимо открыть субсчета второго и более высоких порядков.

Таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией при импорте товаров, будут включены в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость приобретенных активов.

Так как согласно п. 6 ПБУ 5/01 <2> при приобретении МПЗ за плату их фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, к таким затратам относятся, в частности, таможенные, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 <3> фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

В бухгалтерском учете организации суммы таможенных пошлин и налогов при приобретении импортных товаров будут отражаться следующим образом:

Д 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 76 - включена в стоимость приобретенных товаров (сырья, материалов, оборудования) сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Д 76 - К 51 "Расчетные счета" - перечислены суммы таможенных пошлин, сборов.

В целях налогового учета организация может выбрать один из двух возможных способов учета таможенных пошлин и сборов и закрепить принятое решение в учетной политике, а именно учитывать суммы таможенных пошлин и сборов:

При использовании первого способа между данными бухгалтерского и налогового учета организации разницы не возникает. Если же будет использоваться второй способ, то в бухгалтерском учете организации первоначальная стоимость приобретенных товаров будет превышать стоимость этих товаров в целях налогообложения прибыли, что приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц, а значит, к образованию отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 <1>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68. Возникшая в данном случае налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей обязательство будут погашаться по мере продажи импортных товаров.

Пример 6. Организация ввозит на территорию РФ партию импортного товара. Для упрощения примера предположим, что продавец и покупатель ведут расчеты в рублях. Стоимость ввезенных товаров равняется 300 000 руб., НДС, уплаченный на таможне, - 54 000 руб. Сумма таможенной пошлины равна 10 000 руб., а таможенных сборов - 1000 руб.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 76 - К 51 - 11 000 руб. (10 000 руб. + 1000 руб.) - перечислены суммы таможенных пошлин, сборов;

Д 68, субсчет "НДС", - К 51 - 54 000 руб. - перечислен НДС при ввозе товаров;

Д 41 - К 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 300 000 руб. - принят к учету ввезенный товар;

Д 41 - К 76 - 11 000 руб. - увеличена стоимость ввезенных товаров на сумму таможенных платежей;

Д 76 - К 68, субсчет "НДС", - 54 000 руб. - начислен НДС по ввезенным товарам;

Д 19 - К 76 - 54 000 руб. - учтен НДС по ввезенным товарам;

Д 68, субсчет "НДС", - К 19 - 54 000 руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость по ввезенным товарам.

В.В.Семенихин

Консультант-эксперт

по финансовым

и экономическим вопросам,

аттестованный аудитор