Мудрый Экономист

Порядок принятия НДС к вычету

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 12

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода и представляет собой общую сумму начисленного за этот период налога, уменьшенную на сумму налоговых вычетов и увеличенную на сумму восстановленного налога (ст. 173 НК РФ). В данной статье мы рассмотрим условия и особенности, которые следует соблюдать при зачете НДС, а также разберем некоторые сложные ситуации, возникающие в деятельности учреждений.

Условия принятия НДС к вычету

Согласно положениям ст. ст. 171, 172 НК РФ суммы входного НДС принимаются к вычету при соблюдении следующих условий:

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, не могут быть приняты к вычету и подлежат учету в их стоимости в случае (п. 2 ст. 170 НК РФ):

а) использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

б) использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

в) приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав учреждениями, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

г) приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передаче), операции по которым не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Особенности принятия НДС к вычету

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ с учетом некоторых особенностей.

НДС, предъявленный продавцами

Особенности принятия НДС к вычету

Суммы НДС, предъявленные продавцами

налогоплательщику при приобретении

основных средств, оборудования к

установке и (или) нематериальных

активов, используемых в

деятельности, облагаемой НДС (п. 2

ст. 171 НК РФ)

Принимаются к вычету в полном объеме

только после принятия на учет товаров

(работ, услуг), имущественных прав

при наличии счетов-фактур (п. 1

ст. 172 НК РФ). Минфин в Письме

от 02.08.2010 N 03-07-11/330 обращает

внимание на то, что суммы НДС,

предъявленные продавцом по основным

средствам и указанные им в

счете-фактуре, не могут быть приняты

к вычету несмотря на то, что

счет-фактура поступил до принятия

на учет приобретенных основных

средств

Суммы налога, предъявленные

продавцом покупателю и уплаченные

продавцом в бюджет при реализации

товаров, при их возврате (в том

числе в течение действия

гарантийного срока) продавцу или

отказе от них, а также суммы

налога, уплаченные при выполнении

работ (оказании услуг) в случае

отказа от этих работ (услуг) (п. 5

ст. 171 НК РФ)

Вычет налога производится в полном

объеме после отражения в учете

соответствующих операций по

корректировке в связи с возвратом

товаров или отказом от товаров

(работ, услуг), но не позднее одного

года с момента возврата или отказа

(п. 4 ст. 172 НК РФ)

Суммы налога, предъявленные

подрядными организациями

(заказчиками-застройщиками) при

проведении ими капитального

строительства, сборке (монтаже)

основных средств, суммы налога,

предъявленные налогоплательщику по

товарам (работам, услугам),

приобретенным им для выполнения

строительно-монтажных работ, и

суммы налога, предъявленные

налогоплательщику при приобретении

им объектов незавершенного

капитального строительства (абз. 1

п. 6 ст. 171 НК РФ)

Вычет НДС производится на основании

счетов-фактур, выставленных

продавцами при приобретении

налогоплательщиком товаров (работ,

услуг), имущественных прав после

принятия их на учет (п. 1 ст. 172

НК РФ)

Суммы налога, предъявленные

правопреемнику (правопреемникам)

реорганизованной (реорганизуемой)

организацией по товарам (работам,

услугам), приобретенным ею для

выполнения строительно-монтажных

работ для собственного потребления,

подлежащие вычету, но не принятые

ею к вычету на момент завершения

реорганизации (абз. 2 п. 6 ст. 171

НК РФ)

Суммы налога, предъявленные

налогоплательщику при выполнении

строительно-монтажных работ для

собственного потребления по

имуществу, предназначенному для

осуществления операций, облагаемых

налогом, стоимость которого

подлежит включению в расходы (в том

числе через амортизационные

отчисления) при исчислении налога

на прибыль организаций (абз. 3 п. 6

ст. 171 НК РФ)

Принимаются к вычету на момент

определения налоговой базы (п. 5

ст. 172 НК РФ), которым является

последнее число каждого налогового

периода (п. 10 ст. 167 НК РФ)

Суммы налога, исчисленные

налогоплательщиком с сумм оплаты,

частичной оплаты, полученных в счет

предстоящих поставок товаров

(работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ)

Вычет НДС производится с даты

отгрузки соответствующих товаров

(выполнения работ, оказания услуг)

(п. 6 ст. 172 НК РФ)

Суммы налога, предъявленные

продавцом товаров (работ, услуг),

имущественных прав покупателю при

перечислении оплаты, частичной

оплаты в счет предстоящих поставок

товаров (выполнения работ, оказания

услуг), передачи имущественных прав

(п. 12 ст. 171 НК РФ)

Сумма НДС по перечисленному авансу

принимается к вычету, если (п. 9

ст. 172 НК РФ):

  • приобретаемое имущество,

имущественные права, работы, услуги

предназначены для использования в

облагаемых НДС операциях;

  • имеется правильно оформленный

счет-фактура поставщика (подрядчика,

исполнителя);

  • договор предусматривает

перечисление аванса;

  • имеется первичный документ,

подтверждающий факт перечисления

аванса

Принятие НДС к вычету: сложные ситуации

В деятельности учреждений возникают ситуации, когда однозначно нельзя решить, следует ли принимать к вычету суммы НДС, предъявленные им поставщиками, а если да, то в каком налоговом периоде их нужно принять. Поэтому предлагаем рассмотреть некоторые из них.

Ситуация 1. Учреждению перечислен аванс в счет предстоящего оказания услуг, однако они оказаны не были, и аванс оно не вернуло. Может ли учреждение принять в этом случае НДС к вычету?

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ налогоплательщик может применить вычеты по НДС, уплаченному с авансов, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В Налоговом кодексе не содержится норм, согласно которым необходимо производить вычет НДС, когда товары не отгружались и аванс учреждением не возвращался.

Следовательно, принять НДС к вычету в этой ситуации нельзя.

Ситуация 2. Учреждение оплатило услуги подрядной организации по демонтажу основного средства. Можно ли принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядной организацией?

В Письме Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106 разъясняется, что демонтаж основного средства в связи с его ликвидацией не является реализацией и не признается объектом обложения НДС. В связи с этим учреждение не может предъявлять к вычету уплаченные подрядным организациям суммы налога в порядке, предусмотренном ст. 171 НК РФ.

Решения арбитражных судов противоречивы, одни поддерживают Минфин, другие - нет.

Например, в Постановлении ФАС МО от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что демонтаж основных средств связан с производственной деятельностью, так как образовавшийся в результате демонтажа металлолом использовался при изготовлении металлопродукции, предназначенной для реализации, то есть в операциях, облагаемых НДС. При этом судьи указали на то, что целью организации был именно демонтаж здания (ликвидация), а не использование металлолома для таких операций. Учитывая вышеизложенное, принять НДС к вычету по услугам демонтажа основных средств учреждение не вправе. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС ВВО от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23, ФАС МО от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2 и др.

Иное мнение высказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно применил вычет сумм НДС, уплаченных при демонтаже основных средств. При этом арбитры указали на то, что ликвидированные основные средства имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой организацией.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17070/08, ФАС ДВО от 26.05.2010 N Ф03-2694/2010, от 31.08.2009 N Ф03-4267/2009, ФАС ЗСО от 12.02.2010 по делу N А27-9213/2009, от 15.01.2010 по делу N А27-16987/2008, от 02.12.2009 по делу N А27-9199/2008, от 11.11.2009 по делу N А27-7128/2008, ФАС МО от 26.05.2010 N КА-А40/4965-10 и др. Из этих Постановлений следует, что принятие к вычету НДС, уплаченного за услуги демонтажа основного средства, зависит от того, в каких целях оно ранее использовалось.

Из Постановлений ФАС МО от 19.02.2010 N КА-А40/14534-09-Б, от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09, ФАС СКО от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А также следует, что учреждение может принять НДС, уплаченный подрядным организациям за услуги демонтажа основного средства, к вычету, если материалы, полученные от демонтажа этого средства, используются впоследствии для операций, облагаемых НДС.

Если учреждение не воспользуется разъяснением финансового ведомства, то, как видно из многочисленной арбитражной практики, свою правоту ему придется отстаивать в суде.

Ситуация 3. Материальные ценности (работы, услуги) поставлены (приняты) на учет в одном налоговом периоде, а счет-фактура поступил в другом. Такая ситуация возникает довольно часто. В качестве примера можно привести оказание коммунальных услуг за месяц, по которым счет-фактура, датированный тем же месяцем, поступает в учреждение в следующем месяце. В каком налоговом периоде следует принять к вычету сумму НДС?

Согласно положениям ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС до того момента, когда возникнет совокупность условий: поступление к нему счета-фактуры и принятие материальных ценностей (работ, услуг) к учету. Из данных положений следует, что в Налоговом кодексе нет норм, запрещающих принятие к вычету НДС в более поздний период по сравнению с периодом принятия материальных ценностей (работ, услуг) к учету.

В Письме от 20.04.2010 N 03-07-09/24 Минфин также указал на то, что если счет-фактура выставлен в одном налоговом периоде, а получен в следующем, вычет НДС производится в периоде получения счета-фактуры.

Данная позиция подкрепляется и арбитражной практикой. Так, в Постановлениях ФАС ПО от 01.07.2010 по делу N А55-29852/2009, от 08.07.2010 по делу N А55-29843/2009 сделан вывод, что применение вычета по НДС в более позднем налоговом периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом. В этом случае действует временное ограничение предъявления НДС к вычету: налогоплательщик обладает правом на вычет в течение трех лет с момента выполнения указанных условий (п. 2 ст. 173 НК РФ).

В Определении ВАС РФ от 19.07.2010 N ВАС-8735/10 сказано, что по смыслу ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС до того момента, когда возникнет совокупность условий: поступление к нему счета-фактуры и принятие им товара к учету. Наступление этих двух условий может не совпадать по времени, но получение выставленного счета-фактуры не в том налоговом периоде, когда была совершена операция, а в более позднем не исключает возможности применения налогового вычета.

Судом в Постановлении ФАС МО от 14.04.2009 N КА-А40/2936-09 сделан вывод, что организация имеет право заявить к вычету НДС в том периоде, когда от контрагента получен счет-фактура. Налогоплательщик не мог принять к вычету НДС в предыдущие периоды, так как у него отсутствовали счета-фактуры. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС МО от 26.03.2008 N КА-А40/2149-08, ФАС ПО от 18.09.2008 по делу N А06-618/08, ФАС СЗО от 26.11.2008 по делу N А56-893/2008.

Из вышеизложенного следует, что вычет НДС можно произвести и в более позднем периоде, чем принятие материальных ценностей (работ, услуг) к учету, то есть в периоде поступления счета-фактуры.

Однако ФАС ВВО в Постановлении от 15.07.2010 по делу N А79-14739/2009 придерживался иного мнения. При получении счета-фактуры в более позднем налоговом периоде налогоплательщик должен отразить вычет по НДС в налоговой декларации за тот период, за который счет-фактура выставлен, а не за тот, в котором получен. Судьи отклонили доводы налогоплательщика о том, что вычет можно реализовать в любое время после выполнения условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и что данная статья не содержит прямых указаний на период применения вычетов.

В Постановлении ФАС СКО от 03.06.2008 N Ф08-2993/2008 со ссылкой на ст. 54 НК РФ указано, что операции относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, поэтому вычеты по ним должны производиться в соответствующих налоговых периодах.

ФАС ПО в Постановлении от 09.06.2009 по делу N А55-15026/2008 пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно применил вычет в периоде совершения хозяйственной операции, подав уточненную декларацию, несмотря на то что счета-фактуры были получены в следующем налоговом периоде.

В Постановлении ФАС УО от 03.03.2005 N Ф09-496/05-АК была отклонена ссылка организации на то, что право на налоговый вычет по НДС возникло у нее только после получения счетов-фактур от поставщика. Суд отметил, что позднее получение счетов-фактур не лишает налогоплательщика права заявить налоговые вычеты в соответствующем налоговом периоде путем представления на основании ст. 81 НК РФ уточненных деклараций по НДС за периоды, когда счета-фактуры были выставлены.

Мнение судей, выраженное в Постановлении ФАС СКО от 02.03.2009 по делу N А53-9737/2008-С5-46, сводится к тому, что заявленные организацией вычеты должны отражаться в том налоговом периоде, в котором соблюдаются условия применения вычетов, а не в периоде регистрации счетов-фактур в книге покупок.

Два противоположных мнения, изложенные выше, позволяют заметить, что даже у арбитражных судей нет единого мнения в отношении данной ситуации, поэтому рекомендуем при принятии решения учитывать следующие моменты:

Ситуация 4. В счет-фактуру, полученный в одном налоговом периоде, поставщиком вносятся исправления, датированные другим налоговым периодом. В каком налоговом периоде нужно применять вычет по исправленному счету-фактуре?

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. В случае обнаружения нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры в данный счет-фактуру ему необходимо внести исправления в порядке, установленном п. 29 Правил N 914.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 03.11.2009 N 03-07-09/53, исправленный в установленном порядке счет-фактура подлежит регистрации в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок в том налоговом периоде, в котором он получен.

Мнения арбитражных судей в этой ситуации разделились:

Если придерживаться мнения Минфина, изложенного в Письме от 23.07.2010 N 03-07-11/305, то при внесении продавцом изменений в счет-фактуру по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках заключаемых договоров, исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются им к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий.

Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру уже зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, ему следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил N 914. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Кроме того, покупателю следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Ситуация 5. В учреждение от поставщика поступил счет-фактура, выставленный им по полученному авансовому платежу в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Можно ли принять НДС к вычету, если в условиях заключенного договора не предусмотрена предварительная оплата?

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ учреждение, перечислившее суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом учреждение должно соблюдать условия, определенные п. 9 ст. 172 НК РФ. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, принять НДС к зачету нельзя.

Из разъяснений Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 следует, что принять НДС к вычету учреждение не вправе, если:

Ситуация 6. Учреждению поставщиком предъявлен счет-фактура, выставленный по поступившему авансовому платежу в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Вправе ли учреждение не принимать НДС к вычету?

Применять (не применять) вычет НДС - это право налогоплательщика (п. 1 ст. 171 НК РФ). Решив не принимать НДС к вычету, учреждение при получении от поставщика (исполнителя, подрядчика) счета-фактуры на перечисленный аванс не должно регистрировать его в книге покупок и отражать сумму "входного" НДС по нему в составе вычетов в налоговой декларации (Письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-14/92, от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Впоследствии принять к вычету НДС учреждение может только после того, как поставщик отгрузит товары (выполнит работы, окажет услуги).

Отказ от принятия НДС к вычету по авансовому платежу позволит работникам финансовых служб избежать внесения в регистры бюджетного учета лишних записей.

А.Сергеева

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"