Мудрый Экономист

Налоговые споры: практика разрешения в германии 1

"Финансы", 2008, N 7

<1> Статья подготовлена на основе доклада автора на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным вопросам налоговой политики в Москве 9 апреля 2008 г.

Конфликты между налоговой администрацией и налогоплательщиками - явление повсеместное. Они вызываются в конечном счете противоречиями между фискальными интересами государства, нуждающегося в средствах для выполнения своих функций, и интересами налогоплательщиков, пытающихся минимизировать свою налоговую нагрузку.

Однако необходимо иметь в виду здесь и важную роль субъективного фактора. Так, первоначальными авторами правовых норм для налогообложения являются, как правило, представители финансово-налоговой администрации, разрабатывающие соответствующие законопроекты, а работники налоговых органов в своей ежедневной профессиональной деятельности руководствуются налоговыми законами (нормами).

Для налогоплательщиков же решение вопросов, связанных с уплатой налогов, - лишь одна из составляющих в совокупности их дел и забот. Действительность такова, что налоговая законность для многих - книга с семью печатями и язык юриспруденции не каждому понятен. Бывают случаи, когда даже специалистам трудно разобраться в той или иной налоговой ситуации, налоговой норме <2>. На этой почве возникают самые разные налоговые конфликты - причем по вине и налогоплательщиков, и налоговой администрации.

<2> В Германии Федеральный финансовый суд в 2006 г. обратился в Федеральный конституционный суд с интерпелляцией о принятии решения о признании неконституционной одной из статей Закона "О подоходном налоге" в силу ее невыполнимости из-за неясной ее формулировки.

В общем случае можно было бы сказать: вряд ли найдется какая-нибудь страна, где государство, взимая налоги, смогло бы вполне избегнуть конфликтных ситуаций между сторонами налоговых отношений.

В рассматриваемой связи важно отметить - при одинаковости общей сути проблемы налоговых конфликтов в различных странах неодинаковы пути и способы их предотвращения (профилактики) и преодоления, законные основания и общественно-правовая культура их решения, процедуры их рассмотрения. Так, в Германии, где накоплен известный опыт разрешения (урегулирования) налоговых конфликтов <3>, можно выделить следующие его формы:

  1. предотвращение (профилактика) налоговых конфликтов;
  2. неформальное (внесудебное) рассмотрение и разрешение налоговых конфликтов;
  3. формальное (досудебное) рассмотрение и разрешение налоговых споров;
  4. судебное рассмотрение и разрешение налоговых споров.
<3> В статье не рассматриваются конфликты, связанные с привлечением налогоплательщика к административной или уголовной ответственности за умышленные налоговые правонарушения.

Рассмотрим указанные формы более детально.

Несомненно, наилучшим способом разрешения любых конфликтов является их предотвращение (профилактика). Это возможно, если потенциальные их участники ведут себя так, чтобы конфликты либо не могли вовсе возникнуть или, по крайней мере, процесс их развития был бы вполне ими контролируем.

В налоговой сфере к такой цели можно было бы приблизиться, если все налогоплательщики выполняли бы свои обязанности в точном соответствии с законом, а налоговые органы принимали бы такое их поведение как должное. Однако вышеуказанные объективное противоречие и субъективный фактор препятствуют достижению такого идеала. Если с объективной причиной налоговых конфликтов надо считаться, то субъективному фактору их возникновения нужно противодействовать. Важная роль здесь отведена налоговым консультантам.

Налоговое консультирование в Германии регулируется профильным Законом "О налоговом консультировании" - ему скоро исполнится 50 лет. Недавно вступила в силу восьмая новелла к этому Закону. К концу 2007 г. в стране насчитывалось более 73 000 физических лиц, аккредитованных налоговыми консультантами, и 7500 юридических лиц, зарегистрированных по цеху налогового консультирования. Все эти участники налогового консультирования отличаются высоким профессионализмом и подчиняются строгим этическим нормам своей деятельности.

По договору налоговые консультанты оказывают клиентам (налогоплательщикам) услуги, которые помогают последним более качественно выполнять свои налоговые обязанности. Клиенты, как правило, обращаются к налоговому консультанту не только для должной подготовки необходимой документации к представлению в налоговые органы. Они с работой налоговых консультантов связывают и свою уверенность в том, что последние, наиболее полно учитывая обстоятельства клиентских дел, своим активным предусмотрительным консультационным воздействием "предупреждают" своих клиентов как от переплаты, так и от недоплаты налогов. В такой системе взаимодействия клиента и налогового консультанта есть выгода и для налоговых органов. Опыт показывает, что высококачественное налоговое консультирование, несомненно, влияет на усиление эффективности деятельности налоговых органов.

С подключением налогового консультанта в отношения между налогоплательщиком и налоговым органом отношения между всеми этими субъектами становятся трехсторонними. Если отношения между налогоплательщиком и налоговым органом основываются на налоговых законах, то налогоплательщик и налоговый консультант строят свои взаимоотношения по хозяйственному договору о предоставлении и получении налоговых консультационных услуг. Отношения же между налоговым консультантом и налоговым органом строятся на основе доверенности, выданной налогоплательщиком своему налоговому консультанту. Налоговый консультант во взаимоотношениях с налоговым органом представляет интересы своего клиента в рамках, дозволенных законом. Отношения между финансово-налоговыми органами и налоговыми консультантами в Германии в целом строятся на принципах взаимоуважения и взаимопонимания отведенных им ролей в налоговой сфере. Все это способствует профилактике налоговых конфликтов, которая нередко сводится к тому, что налоговый консультант выступает посредником между налоговой администрацией и налогоплательщиками.

Посредническая деятельность здесь в значительной части выражается в передаче одной стороной информации, приспособленной для восприятия другой стороной. Обмен информацией между налоговыми органами (нередко и другими органами власти) и налоговыми консультантами в Германии осуществляется разными путями и способами в зависимости от административного уровня общающихся сторон. В целом следует различать две разновидности информационного обмена между налоговыми органами и налоговыми консультантами.

Первая имеет место в случае взаимоотношений отдельно взятого налогоплательщика и подведомственного налогового органа для решения каких-то индивидуально-конкретных вопросов. Корреспондируют, как правило, ответственное должностное лицо налогового органа и консультант данного налогоплательщика. Вторая встречается тогда, когда обобщенная информация предназначена для определенной совокупности адресатов.

Различаются три уровня информационного взаимообмена - федеральный, земельный и местный. На высших уровнях обмена выступают ответственные или уполномоченные представители обеих сторон, а на нижнем обмен информацией происходит на групповой основе или в индивидуальной форме.

На федеральном (высшем) уровне официальные информационные контакты осуществляются между представителями законодательной или исполнительной власти и федеральных управлений профессиональных организаций налоговых консультантов по вопросам законопроектов и действующего федерального налогового законодательства, в том числе и по вопросам налогового консультирования. Права налоговых консультантов в лице их профессиональной организации на заслушивание или получение информации специально следуют из Конституции, из Закона "О налоговом консультировании" или просто утвердились как традиция в ходе исторического развития демократической культуры в Германии.

В 2007 г. самоуправленческой профессиональной организацией "Палата налоговых консультантов" в высшие государственные инстанции были внесены 38 заявлений и заключений. Такая же работа в чуть меньшем объеме была проведена и "Немецким Союзом налоговых консультантов", являющимся общественной организацией налоговых консультантов. В ходе подготовки таких материалов часто выявляются недоработки в законопроектах, которые представляют собой потенциальный источник будущих конфликтов. Следует отметить, что процессы разработки таких заявлений и заключений обычно связаны с предварительными содержательными консультациями. Результативность такого взаимодействия относительно высока. Нередко предложения налоговых консультантов находят свое отражение в принятых законах, других нормативных актах.

На земельном (среднем) уровне информационные контакты происходят между профильными земельными государственными органами и руководством профессиональных организаций налоговых консультантов данной земли. На рассматриваемом уровне речь идет о более конкретных, чем на федеральном уровне, вопросах и проблемах общего характера, возникающих в ходе налогообложения или налогового консультирования.

При главных налоговых управлениях федеральных земель работают консультационные комиссии по вопросам налогообложения и налогового консультирования, в состав которых входят, скажем в земле Саксония-Анхальт, в равной численности представители президиума Главного налогового управления и представители правлений Палаты налоговых консультантов и Союза налоговых консультантов земли. Заседания такой комиссии проводятся два раза в году.

Важное значение для периодических заседаний указанных комиссий имеет ежегодный указ Федерального министерства финансов "О сроках представления налоговых деклараций". По закону в Германии налоговые декларации следует представлять до 31-го мая последующего года. Путем указа этот срок для налогоплательщиков, прибегающих к услугам налогового консультанта, регулярно продлевается. За последние три года продление осуществлялось до 31-го декабря. Однако как налоговые консультанты, так и финансово-налоговые управления с целью эффективной организации собственного рабочего процесса заинтересованы в постоянной и равномерной подготовке и поступлении документов и деклараций. Необходимые меры для достижения такой цели согласуются именно на заседаниях названной комиссии.

На местном уровне информационные контакты, способствующие профилактике конфликтов, происходят между руководящими сотрудниками местного финансово-налогового управления и налоговыми консультантами, представляющими налогоплательщиков данного административного округа. Они могут быть групповыми с совещательным характером или личными на деловой основе. Поэтому обсуждаемые практические вопросы, с одной стороны, бывают общими, учитывающими региональные особенности и зачастую касающимися административно-процессуальных проблем, а с другой - касаются довольно узкоконкретных проблем налогообложения отдельного налогоплательщика.

Традицией стали ежегодные мероприятия под названием "Совещания по улучшению климата", организуемые местными финансово-налоговыми управлениями, куда приглашаются все налоговые консультанты, имеющие деловые контакты с этими управлениями. Со стороны налогового органа участвуют наряду с начальником управления руководители всех его отделов. Повестку дня совместно устанавливают начальник управления и представители профессиональных организаций налоговых консультантов. Используются при этом и предложения от руководителей отделов управления и отдельных налоговых консультантов, выявленные путем предварительно разосланной анкеты.

Координирующую роль во всех указанных процессах играет суперарбитр, выбранный из числа местных налоговых консультантов для поддержания постоянного контакта между финансово-налоговым управлением и профессиональными организациями. Одна из его задач состоит в том, чтобы, если это необходимо, сглаживать возникшие между отдельными налоговыми консультантами и управлением конфликты.

По вопросам обложения отдельного налогоплательщика информационные контакты, в том числе такие, которые способствуют профилактике и сглаживанию налоговых конфликтов, осуществляются и в официальном порядке, установленном законом или указом налоговой администрацией, и в рабочем (неформальном) порядке, который каким-либо образом не урегулирован. Контакты могут быть письменными, устными, телефонными и электронными. В сложных случаях консультант может прямо обращаться к руководителю отдела, а при сложных проблемах материально-правового характера - в налоговый отдел Главного налогового управления земли.

Официальными инструментами профилактики конфликтов между отдельным налогоплательщиком и налоговым органом могут, в частности, считаться следующие.

А. Официальная справка. Налогоплательщик на основе соответствующей статьи Закона "О порядке взимания налогов, сборов и пошлин" вправе обратиться в подведомственный налоговый орган с заявлением о выдаче официальной справки о налогово-правовой оценке и трактовке планируемой им сделки. Предполагаемая сделка в заявлении должна быть налогоплательщиком четко описана с изложением его собственной точки зрения на ее налогообложение. Не допускается представление альтернативных способов осуществления сделки. Выдаваемая справка платная. Выдавая официальную справку, налоговый орган обязуется произвести налогообложение осуществленной сделки именно так, как указано в ней. Получив справку, налогоплательщик может отказаться от осуществления сделки, если она оказывается невыгодной по условиям ожидаемого налогообложения.

Б. Официальное уведомление. Налоговый орган в ходе выездной проверки время от времени проверяет соблюдение налогоплательщиком предписаний налогового законодательства при осуществлении им определенных сделок или применении их к определенным обстоятельствам. Если последние носят постоянный характер или сделки данного вида периодически повторяются, налогоплательщик по завершении выездной проверки имеет право (в соответствии с вышеуказанным Законом) востребовать от налогового органа официальное уведомление о том, при каких условиях этот орган впредь будет признавать правомерными действия налогоплательщика по налоговому обхвату указанных сделок или обстоятельств. Такое официальное уведомление по содержанию своему носит для налогового органа обязательный характер и действительно до изменения соответствующей нормы. Плата за уведомление не взимается.

В. Фактическое (мировое) соглашение. Это соглашение также связано с выездной проверкой. По существу его можно назвать и "мировым". Этот инструмент отличается от предыдущего тем, что распространяется только на проверяемые периоды (на уже осуществленные сделки) и не регулируется законом. Нормативное регулирование осуществляется указами главных налоговых управлений федеральных земель. Следует отметить, что фактическим (мировым) соглашением нельзя решать спорные вопросы налогово-правового характера. Это соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом имеет место тогда, когда окончательное выяснение конкретных обстоятельств дела для определения налоговой базы связано с большими трудностями и (или) дополнительные проверочные работы не оправдываются ожидаемым фискальным результатом. Инициатива о заключении такого соглашения может исходить от любой стороны. Соглашением налоговый орган обязуется проводить налогообложение по согласованной налоговой базе, выявленной в результате выездной проверки, а налогоплательщик - отказаться от оспаривания выданного при этом акта об уплате налогов. Соглашение подписывается уполномоченным должностным лицом налогового органа и налогоплательщиком или его налоговым консультантом. Оно не подлежит оплате.

Г. Соглашение по трансфертным ценам. В Германии нормативные положения о трансфертных ценах применяются по отношению к взаимозависимым лицам при осуществлении ими сделок между собой, когда одно из них находится за рубежом. Трансфертные цены уже по сути дела таят в себе конфликты. На их профилактику направлена опубликованная ОЭСР Директива о трансфертных ценах 1995/96/97 гг. (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). В этом документе содержится рекомендация о заключении (предварительных) соглашений по трансфертным ценам между налоговыми администрациями разных стран и многонациональными налогоплательщиками. В 2006 г. федеральное Министерство финансов Германии выпустило циркулярное Письмо "О предварительных соглашениях по ценообразованию", где указаны правила, порядок и методика (процедура) заключения таких соглашений. Их цель - достижение взаимосогласованного предотвращения разногласий и двойной налоговой нагрузки, что позволяет налогоплательщику надежно планировать свою деятельность и упростить проверочные действия налоговых органов. Учитывая международный характер рассматриваемых соглашений в процедуру их заключения следует включить уполномоченный налоговый орган другого государства, если это предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения <4>. Процедура предполагает соответствующее заявление налогоплательщика в Федеральное налоговое управление Германии. Проведение ее платное.

<4> См., например: ст. ст. 9 и 25 Соглашения между Федеративной Республикой Германия и Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г.

Неформальные методы. Таковыми, которые могут быть применимы для регулирования налоговых конфликтов, в Германии признаются методы, результаты применения которых принципиально не могут оспариваться перед финансово-налоговым судом. Эти методы малоэффективны, ибо не гарантируют правовой защиты налогоплательщика. К ним относятся его обращение (петиция), возражение или жалоба в вышестоящую инстанцию в связи с действиями или бездействиями должностного лица, а также ходатайство о простом изменении акта об уплате налога.

Право на обращение (петицию) заложено в Конституции страны, по которой каждый гражданин может обращаться в органы законодательной и исполнительной власти. По налоговым вопросам обращение может быть предъявлено подведомственному или вышестоящему земельному финансово-налоговому органу, а также петиционной комиссии при парламенте земли. Предметом такого обращения может служить просьба об устранении какого-либо недостатка или выполнении каких-либо действий.

Возражение - разновидность конституционного права на обращение, направленное в адрес определенного должностного лица, действия которого порицаются. Оно по сути дела представляет собой просьбу должностному лицу о пересмотре принятого им решения.

Жалобы в вышестоящую инстанцию в связи с действиями, бездействием или поведением определенного должностного лица также основываются на конституционном праве. Но практически целесообразно к ним прибегать только в исключительных случаях, ибо таким путем, как правило, собственные проблемы налогоплательщику не решить. Лучше прибегнуть здесь к посредническим услугам налогового консультанта.

Ходатайство о простом изменении акта об уплате налога или налогового извещения является единственным неформальным методом регулирования налоговых конфликтов, который предусмотрен законом "О порядке взимания налогов, сборов и пошлин". К нормативным актам налоговых органов, кроме налоговых извещений, этот метод не применяется. Ходатайство необходимо возбуждать до истечения срока установленного законом для формального досудебного обжалования акта. При ходатайстве о простом изменении налогового извещения исполнение акта не приостанавливается. По существу ходатайство о простом изменении акта отличается от досудебного обжалования тем, что этот акт проверяется только в пределах возбужденного ходатайства и нельзя изменить налоговое извещение в неблагоприятном для налогоплательщика виде.

Получив акт об уплате налогов или другой обязывающий нормативный акт от налогового органа, налогоплательщик может оспаривать его в установленном порядке. Закон <5> предписывает четкую процедурную последовательность обжалования актов налоговых органов.

<5> Например, в Законах "О порядке взимания налогов, сборов и пошлин" и "О налогово-финансовых судах".

Прежде чем обратиться в суд, налогоплательщик обязательно должен обжаловать акт налогового органа в досудебном порядке, направляя жалобу в письменном виде в издавший его орган <6>. Жалоба подается в течение месяца со дня получения налогоплательщиком акта. Обжалование должно быть формально допустимым и обоснованным. Недопустимо обжалование, если налогоплательщик не обременяется обжалованным актом. Недопустимые либо необоснованные жалобы отклоняются без разбирательства.

<6> В финансово-налоговых управлениях Германии имеются специальные отделы, компетентные вынести решения по жалобам, так что последние, как правило, принимаются другими должностными лицами - не теми, кем был издан обжалуемый акт.

По допустимым и обоснованным жалобам должно приниматься решение. Определенный срок на его принятие законом не установлен <7>. До принятия решения налоговым органом налогоплательщик при желании может воспользоваться через письменное заявление правом на устное обсуждение основополагающих фактов жалобы и их налогово-правового толкования. Пошлина за досудебное обжалование актов налоговых органов не взимается.

<7> Налогоплательщик, как правило, по истечении 6 месяцев после подачи жалобы имеет возможность обратиться в суд с жалобой на попустительство административных органов, что в судебной практике встречается, однако, очень редко.

Подача жалобы сама по себе не приостанавливает исполнение обжалуемого акта. Налогоплательщик особым заявлением должен известить налоговый орган о необходимости приостановления исполнения этого акта. При наличии серьезных признаков, ставящих под сомнение правомерность обжалуемого акта, налоговый орган должен приостановить его исполнение. Оставление заявления на приостановление исполнения акта без удовлетворения тоже подлежит обжалованию с той лишь разницей, что налогоплательщик по вопросу приостановления имеет возможность сразу обратиться в суд. Во всяком случае решение по этому вопросу налоговый орган должен принимать в экстренном порядке, не ожидая исхода основного дела.

Варианты исхода досудебного разбирательства таковы:

налогоплательщик до вынесения решения отзывает свою жалобу;

налоговый орган полностью удовлетворяет жалобу, отменяет свой акт и при необходимости издает новый, исправленный акт (налоговое извещение);

налоговый орган полностью оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения;

налоговый орган частично оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения и издает новый, частично исправленный акт (налоговое извещение).

Подачу досудебной и судебной жалобы налогоплательщик может поручить своему уполномоченному лицу. Уполномоченными лицами могут быть и адвокаты, и налоговые консультанты. Налоговые консультанты в Германии, исполняя роль "налоговых адвокатов", входят в качестве неотрывной составной части в систему правосудия в сфере налогового права. Они обязаны в рамках очерченных им полномочий, придерживаясь общепризнанных норм профессиональной этики, представлять, защищать и оспаривать законные интересы и права своих клиентов перед налоговыми органами и правосудием. Получив поручение от налогоплательщика, уполномоченный налоговый консультант, ссылаясь на доверенность от первого, вносит жалобу, отстаивает ее и т.д. Доверенность, выданную клиентом своему налоговому консультанту, необходимо предъявить налоговому органу один раз, и она действительна, пока не извещается об истечении срока ее действия. Она обычно включает в себя уполномочие и на получение документов, что позволяет налоговому консультанту самостоятельно принимать все необходимые решения по ходу дела даже в отсутствие клиента.

Судебное рассмотрение налоговых споров регулируется Законом "О налогово-финансовых судах". Уже из названия Закона следует, что в Германии существуют специальные суды и судьи для рассмотрения налоговых споров в судебном порядке. Имеются налогово-финансовые суды земель (первой инстанции) и один апелляционный суд (Федеральный финансовый суд).

Судебному обжалованию подлежат налоговые акты, с привлечением которых принимались решения налогового органа о полном и частичном опровержении досудебной жалобы. В результате эти акты с решениями на их основе становятся предметом иска. В первой судебной инстанции истцом всегда выступает налогоплательщик, а ответчиком - налоговой орган. Срок для подачи жалобы в суд один месяц со дня поступления налогоплательщику решения о неудовлетворении досудебной жалобы.

Истец обязан в письменном обосновании своей жалобы указать на все обстоятельства и представлять все имеющиеся доказательства. Суд первой инстанции обязан исследовать все доступные ему по делу факты. Это прежде всего показания и документы, представленные налогоплательщиком, а также ответные показания налогового органа. Кроме того, суду налоговым органом должны представляться документы делопроизводства, составленные им при камеральной или выездной проверке, при оформлении обжалованного акта и принятии решения по его досудебному обжалованию. Суд к тому же обязан учитывать в ходе судебного процесса впервые приведенные сторонами по делу факты и обстоятельства. От налогоплательщика не требуется разъяснений по применению положений налогового права к обжалованному делу. В зависимости от сложности рассматриваемого дела рекомендуется привлекать налогового консультанта или адвоката.

Подача судебной жалобы, как и в случае с досудебной жалобой, не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Однако налогоплательщик может ходатайствовать о таком приостановлении особым заявлением в суд, как правило, в случае неудовлетворения его заявления налоговым органом. При наличии серьезных признаков, ставящих под сомнение правомерность обжалуемого акта, суд с целью осуществления временной правовой защиты налогоплательщика своим экстренным решением может приостановить его исполнение.

Варианты исхода судебного процесса первой инстанции таковы:

налогоплательщик до вынесения судом решения отзывает свою жалобу - это прекращает судебный процесс;

налоговый орган до вынесения судом решения удовлетворяет жалобу налогоплательщика, отменяет свой акт и при необходимости издает новый (исправленный) акт (налоговое извещение) - это прекращает судебный процесс, ибо он становится беспредметным;

суд письменным решением полностью или частично удовлетворяет жалобу налогоплательщика и при необходимости обязывает налоговый орган издать новый акт вместо прежнего;

суд полностью или частично оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения.

В последних двух случаях суд первой инстанции должен принять решение о допущении или недопущении ревизионной жалобы в апелляционный суд. При недопущении проигравшая сторона имеет право обратиться в апелляционный суд с обжалованием недопущения. Таким образом, истцом при Федеральном финансовом суде может быть налогоплательщик или налоговый орган. Апелляционный суд (суд второй инстанции) рассматривает дело только с точки правомерности применения закона судом первой инстанции. Решение апелляционного суда, как правило, окончательное.

Изредка, когда, по мнению финансового суда (любой инстанции), применяемая к рассматриваемому делу налоговая норма не соответствует конституции, этот вопрос может передаваться путем интерпелляции в Федеральный конституционный суд <8>. Чаще до вынесения окончательного решения финансовый суд представляет дело Европейскому Верховному суду для рассмотрения, который в свою очередь принимает предварительное решение о соответствии применяемых немецких правовых норм законам Европейского сообщества.

<8> Налогоплательщик имеет право после неудовлетворения жалобы о недопущении сам обратиться в Федеральный конституционный суд, если он считает, что нарушены его конституционные права. На практике это, впрочем, очень редко заканчивается успехом.

Судебное рассмотрение связано с издержками, возлагаемыми на налогоплательщика в случае неудовлетворения его жалобы или ее отзыва. В других случаях налогоплательщик имеет право на возмещение из государственной казны всех расходов, понесенных им в ходе досудебного или судебного обжалования. Но любая из сторон процесса в суде первой инстанции может ходатайствовать о принятии им в отношении издержек устраивающего ее решения.

Р.Буссе

К. э. н.,

налоговый консультант

Германия