О закупках импортного мяса

Организации пищевой промышленности, занимающиеся производством колбас, полуфабрикатов, мясных консервов, часто предпочитают приобретать сырье (мясо) за границей. Почему? Во-первых, импортное мясо - на фоне постоянно укрепляющегося рубля и дорожающего зерна (важной составляющей рациона скота) - дешевле отечественного, во-вторых, его качество и вкус стабильны. Однако чиновники делают определенные шаги, чтобы стимулировать рост российского производства мяса. Один из них - ограничение импорта мяса тарифными квотами. Пищевики, которые не стремятся отказаться от использования в производстве импортного мяса, заинтересованы в получении доли тарифной квоты, поскольку в этом случае при наличии соответствующей лицензии они уплачивают таможенную пошлину по пониженным ставкам. Итак, для пищевиков, занимающихся закупкой мяса за границей, все начинается с распределения тарифной квоты. Затем следует заключение внешнеэкономического контракта, а затем - получение лицензии на ввоз мяса. Эти этапы мы и рассмотрим в статье.

Мясная тарифная квота

Чтобы обеспечить условия для стабильного развития отечественного производства мяса, в России с 2003 до 2009 (пока) г. импорт всех видов мяса (говядины, свинины и мяса домашней птицы) регулируется с помощью квотирования. Причем устанавливаются так называемые "страновые" квоты, то есть из каждой страны-поставщика (союза государств) можно ввезти по пониженным ставкам таможенной пошлины строго определенное количество мяса. Размеры квот и ставок ввозных таможенных пошлин (в нашем случае льготных) устанавливает Правительство РФ (см., например, Постановления N N 732 <1>, 13 <2>, 428 <3>). В отношении импортного мяса действуют правила, установленные ст. 36 Закона о таможенном тарифе <4>.

Таможенная квота - установление пониженных по сравнению со ставками ввозных таможенных пошлин, применяемыми в соответствии с таможенным тарифом, ставок ввозных таможенных пошлин на определенное количество товара, ввозимого на таможенную территорию РФ в течение определенного периода (п. 2 ст. 36 Закона о таможенном тарифе).

Для использования пониженной ставки таможенной пошлины пищевик должен стать обладателем доли тарифной квоты. Общая квота определяется на основании данных таможенной статистики о ввозе мяса в РФ за предыдущий год, представленных ФТС (Приказ Минэкономразвития России от 29.01.2005 N 15). Отметим, что Министерство планирует расширить расчетную базу до двух-трех лет и распределять квоту по усредненной статистике. В дальнейшем эта квота распределяется между импортерами. Пунктом 7 ст. 36 Закона о таможенном тарифе предусмотрено, что квота распределяется между заявителями по результатам конкурсов (аукционов) или пропорционально объему ввоза на таможенную территорию РФ заявителем сельскохозяйственного импортного товара в периоде, определяемом Правительством РФ (до 06.01.2008 - в предыдущем календарном году). Согласно Постановлению Правительства РФ N 732 тарифная квота на импорт мяса распределяется по историческому методу - пропорционально объему импорта товаров соответствующей категории в периоде, установленном Правительством РФ. Так, квота на свинину, установленная на 2008 г., была распределена пропорционально объемам ввоза в 2007 г., что было поддержано Федеральной антимонопольной службой. Такое распределение позволило воспользоваться льготной ставкой таможенной пошлины новым участникам, осуществившим внеквотовый завоз свинины в 2007 г. с уплатой повышенных пошлин. Изменился также порядок распределения квот на импорт мяса птицы в 2008 г. Данная квота распределяется пропорционально объемам ввоза мяса птицы в 2005 и 2006 гг. А если в эти годы участники внешнеэкономической деятельности не ввозили мясо птицы, ориентир - импорт мяса в 2007 г.

Пример 1. ОАО "Мясоперерабатывающий комбинат "Стар" получило долю тарифной квоты на ввоз в 2008 г. мяса крупного рогатого скота (код ТН ВЭД 0202) в размере 1 520 300 кг.

При ввозе на территорию РФ мяса крупного рогатого скота в пределах полученной доли тарифной квоты в размере 1 520 300 кг общество будет платить таможенную пошлину в размере 15% таможенной стоимости товара, но не менее 0,15 евро за 1 кг мяса. В случае превышения квоты таможенная пошлина увеличится и составит 50% таможенной стоимости мяса, но не менее 0,5 евро за 1 кг.

Отметим, что ФАС выступает за необходимость перехода с 2010 г. от исторического принципа распределения среди импортеров квот, устанавливаемых на ввоз мяса на территорию РФ, к распределению квот на торгах, что позволит обеспечить условия конкуренции при распределении квот, вход новых участников на этот рынок и дополнительную защиту отечественных товаропроизводителей (источник информации - www.fas.gov.ru).

Чтобы применить льготную ставку таможенной пошлины при импорте мяса, получения квоты недостаточно, необходимо также иметь лицензию. Лицензия оформляется после заключения контракта с иностранным партнером.

Заключаем внешнеэкономический контракт

Если организация пищевой промышленности планирует приобрести мясо у иностранного партнера за границей, следует позаботиться о заключении международного торгового договора, причем в письменной форме. Почему обязательно в письменной, поясним позднее.

В силу п. 1 ст. 1210 ГК РФ при заключении договора международной купли-продажи стороны вправе выбрать законодательство, которое будет применяться к их правам и обязанностям по данному договору. В ином случае, чтобы определить, законодательство какой страны необходимо применить к сделке, следует обратиться к международным договорам РФ, Гражданскому кодексу, другим федеральным законам (п. 1 ст. 1186 ГК РФ). Причем если международный договор содержит необходимые сведения, то именно он и применяется. Когда невозможно определить право, подлежащее применению, используется право страны, с которой гражданско-правовое отношение, осложненное иностранным элементом, наиболее тесно связано (при заключении договора купли-продажи - законодательство стороны, выступающей в роли продавца (ст. 1211 ГК РФ)). Следовательно, если российская организация заключает с иностранной компанией контракт с целью приобретения импортного товара (мяса), она может столкнуться с тем, что к данной сделке будет применено законодательство другой страны. Так, в Международный коммерческий арбитражный суд при ТПП обратилась компания, имеющая местонахождение на территории Финляндии, с иском к фирме, местонахождением которой была территория Казахстана. Поскольку в данном случае продавцом выступала компания, основное место деятельности которой находится в Финляндии, МКАС пришел к выводу, что к правам и обязанностям по контракту применяется финское право. Поскольку Финляндия с 01.01.1989 является участницей Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров <5> (далее - Конвенция), отношения сторон по контракту регулируются положениями данной Конвенции при субсидиарном применении законодательства Финляндии (Решение МКАС при ТПП РФ от 22.03.2005 N 106/2004). Отметим, по состоянию на 01.06.1991 Конвенцию ратифицировали и к ней присоединились 32 государства (Приложение к Письму ВАС РФ от 16.08.1995 N ОМ-230), по состоянию на 01.02.2003 - 61 государство. Конвенция применяется к договорам купли-продажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах:

• когда эти государства являются договаривающимися государствами;
• когда согласно нормам международного частного права применимо право договаривающегося государства.

Примечание. Стороны могут исключить применение Конвенции либо, при условии соблюдения ст. 12, отступить от любого из ее положений или изменить его действие (ст. 6 Конвенции).

Российская Федерация также участвует в Конвенции, и российские организации знакомы с этим документом не понаслышке. Отметим: на основании п. 2 ст. 1209 ГК РФ, если одной из сторон внешнеэкономической сделки является российское юридическое лицо, сделка должна быть заключена в простой письменной форме независимо от места ее совершения. В противном случае сделка будет признана недействительной (п. 3 ст. 162 ГК РФ). Однако, как мы говорили выше, преимущество имеет не Гражданский кодекс, а международный договор. Согласно ст. 11 Конвенции письменная форма договора купли-продажи не обязательна. Данная норма неприменима, если коммерческое предприятие хотя бы одной из сторон находится в договаривающемся государстве, законодательство которого требует, чтобы договоры купли-продажи заключались или подтверждались в письменной форме, сделавшем заявление о неприменении иной, кроме письменной, формы (ст. 12 Конвенции). Кстати, СССР присоединилась к Конвенции 23.05.1990 именно с таким заявлением (оговоркой).

Добавим, что в свое время МВЭС совместно с ГТК и ВЭК разработали и утвердили Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов <6>, призванные обеспечить защиту государственных интересов и интересов российских предприятий при осуществлении внешнеэкономической деятельности. По их мнению, во внешнеторговом контракте целесообразно, среди прочего, указывать:

• в разделе "Предмет контракта": полные коммерческое наименование товара и его характеристику, наименование тары или упаковки, описание и требования к маркировке товара, объем, вес, количество товара;
• в разделе "Цена и сумма": общую сумму контракта и цену за единицу товара в валюте цены с приведением краткого наименования базиса поставки;
• в разделе "Условия платежа": наименование и код валюты, в которой будет производиться платеж, в соответствии с классификатором, используемым для целей таможенного оформления, сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров, полные наименования и почтовые адреса банков (филиалов) сторон, номера счетов, платежные реквизиты;
• в разделе "Срок поставки": порядок поставки товаров, то есть дата завершения поставок и/или график поставок конкретных партий товара с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки товаров и взаимные расчеты по контракту.

Лицензия на право ввоза мяса

После заключения контракта пищевик должен позаботиться о лицензии. В силу п. 7 ст. 36 Закона о таможенном тарифе ввоз товаров на таможенную территорию РФ в рамках тарифных квот осуществляется в соответствии с таможенным режимом выпуска для внутреннего потребления на основании лицензий на ввоз таких товаров, выдаваемых уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование внешнеторговой деятельности. В данном случае участник внешнеэкономической деятельности получает разовую лицензию.

Разовая лицензия - документ, выдаваемый заявителю на основании договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку, предметом которой является экспорт или импорт отдельного вида товара в определенном количестве (пп. "а" п. 3 Положения о лицензировании в сфере внешней торговли товарами <7>).

Примечание. Продление срока лицензии не допускается.

Срок действия разовых лицензий на импорт говядины, свинины или птицы устанавливается до 31 декабря каждого текущего года включительно. Таким образом, применение более низкой ставки таможенной пошлины при импорте на таможенную территорию РФ мяса и мясопродуктов в пределах полученной квоты возможно только при наличии лицензии, которая должна действовать на день выпуска товаров в соответствии с таможенным режимом (Письмо ФТС России от 07.05.2008 N 01-11/18045).

Добавим, что наличие у лица лицензий на ввоз мяса само по себе не рассматривается как основание для применения пониженной ставки таможенной пошлины, если соответствующие партии товара ввезены на таможенную территорию РФ вне рамок имеющейся у такого лица доли тарифной квоты (Постановление ФАС МО от 20.02.2008 N КА-А40/359-08). В то же время лицензия не является документом, ограничивающим импортеров в праве на ввоз мяса сверх выделенных им квот с уплатой в общем порядке таможенных пошлин в размере, установленном действующим законодательством. Следовательно, прекращение действия лицензии на импорт мяса или исчерпание доли тарифной квоты не влечет прекращения права обладателя лицензии или доли тарифной квоты импортировать мясо.

Пример 2. Дополним условия примера 1. ОАО "Мясоперерабатывающий комбинат "Стар" в мае 2008 г. заключило внешнеэкономический контракт на поставку мяса крупного рогатого скота в количестве 500 000 кг. В этом же месяце общество получило лицензию на право ввоза 500 000 кг мяса крупного рогатого скота. В следующем месяце мясо было импортировано. В июле 2008 г. общество заключило еще один контракт на поставку импортного мяса в количестве 900 000 кг, но оформить лицензию до ввоза товара в августе не успело.

При ввозе на территорию РФ мяса крупного рогатого скота в количестве 500 000 кг в июле 2008 г. общество должно уплатить таможенные пошлины по пониженным ставкам, поскольку оно ввезло его в пределах полученной квоты при наличии соответствующей лицензии. Остаток доли тарифной квоты составляет 1 020 300 кг (1 520 300 - 500 000).

При ввозе мяса в августе 2008 г. обществу из-за отсутствия лицензии придется заплатить таможенные пошлины по максимальной ставке, несмотря на то что предоставленная тарифная квота выбрана не полностью.

Кстати, в практике встречаются случаи, когда Минэкономразвития признавало выданные ранее лицензии недействительными полностью или частично (Приказ от 31.07.2006 N 211). Обоснование решения - получение лицензии на льготный ввоз мяса в количестве, превышающем выделенные организации и выбранные ею квоты, то есть отсутствие оснований для выдачи лицензии. В свою очередь, его поддерживали арбитры (см., например, Постановления ФАС МО от 18.03.2008 N КА-А40/614-08, от 20.02.2008 N КА-А40/311-08). По мнению судей, законодательство не содержит запрета Минэкономразвития в случае выявления факта выдачи участнику внешнеэкономической деятельности лицензии с нарушением установленного порядка и при отсутствии оснований для такой выдачи, принять меры, направленные на устранение допущенных нарушений. Подтверждением служит п. 9.7 Регламента Минэкономразвития России <8>, согласно которому Министерство вправе приостановить действие и отменить решение своего территориального органа. Признание лицензии недействительной не является действием по незаконному возложению на заявителя каких-либо обязанностей, у него просто возникает обязанность по уплате таможенных пошлин в установленном законодательством размере (Постановления ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/13452-07-п, от 29.10.2007 N КА-А40/8767-07).

Получаем лицензию

Остановимся более подробно на том, каким образом можно получить разовую лицензию на право ввоза мяса. Пищевик попал в список лиц, между которыми распределена тарифная квота, и заключил внешнеэкономический контракт на поставку мяса. Следующее действие по сокращению своих расходов в виде таможенных пошлин (кстати, это означает, что и величина таможенного НДС будет меньше) - получение разовой лицензии. Для этого в лицензирующий орган (территориальный орган Минпромторга <9>, ранее - Минэкономразвития) необходимо представить следующие документы:

• заявление о предоставлении лицензии по форме, утвержденной Приказом Минэкономразвития России от 06.10.2005 N 251, по одному экземпляру на бумажном и магнитном носителе;
• копию договора (контракта) на ввоз мяса, заверенную подписью и печатью заявителя;
• копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенную подписью и печатью заявителя.

После регистрации в установленном порядке документов лицензирующий орган должен принять решение о выдаче разовой лицензии или об отказе в ее выдаче <10>. В выдаче лицензии могут отказать по следующим основаниям:

• неправильное оформление заявления о предоставлении лицензии;
• сообщение недостоверных сведений;
• исчерпание квоты.

Импортная лицензия оформляется на бланке, образец которого приведен в Приложении к Письму ФТС России от 16.05.2006 N 06-70/16597. Оформление лицензии производится в соответствии с Методическими указаниями по оформлению экспортных и импортных лицензий <11>. Мы остановимся только на том, как заполняется графа 1, в которой указывается номер лицензии. Она содержит 15 знаков (первые два - буквы, остальные - цифры):

1, 2 - при оформлении разовой лицензии - "ЛР";

3 - код квоты. В нашем случае это 2 (импортная квота). Однако если распределение квоты осуществлялось путем проведения конкурсов (аукционов), ставится цифра 3 (тендерная квота);

4, 5 - код категории товара (мясу домашней птицы присвоен код 46, мясу крупного рогатого скота мороженому - 47, свинине свежей, охлажденной или мороженой - 48, мясу крупного рогатого скота, свежему или охлажденному, - 49);

6, 7 - две последние цифры года;

8 - 10 - трехзначный номер печати, которой заверяется лицензия;

11 - 15 - номер заявления в регистрационном журнале уполномоченного Минэкономразвития.

Примечание. Владелец лицензии - лицо, получившее лицензию в соответствии с установленным порядком.

Другие графы лицензии заполняются аналогично заявлению о предоставлении лицензии (Письмо ФТС России от 09.11.2005 N 06-59/38942).

Разовые лицензии на импорт мяса домашней птицы, свежей, охлажденной и мороженой говядины и свинины выдаются в 5-дневный срок со дня подачи в установленном порядке заявления. Владелец лицензии обязан до фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ представить ее оригинал в подразделение (осуществляющее контроль ввоза и вывоза лицензируемых товаров и соблюдения мер нетарифного регулирования и экспортного контроля) таможенного органа по месту нахождения лицензиата (п. п. 3, 4 Инструкции <12>). В свою очередь, данное подразделение проверяет правильность заполнения лицензии. Если она отвечает установленному порядку заполнения, то регистрируется в журнале регистрации оригиналов лицензий, в противном случае лицензия к регистрации не принимается.

Также владелец лицензии представляет в отдел таможни письменное заявление в произвольной форме, к которому прикладываются копии контрактов (договоров), в случае необходимости - договоров комиссии, и других документов, позволяющих определить места нахождения получателей товара и его количество. На основании этих документов на оборотной стороне оригинала лицензии должностное лицо таможни указывает:

• номер и срок действия лицензии;
• наименования и коды таможен, в регионе деятельности которых находятся получатели товаров;
• количество ввозимых товаров напротив наименования соответствующей таможни.

Вместе с заявлением представляются копии лицевой стороны оригинала лицензии. Количество копий соответствует числу таможен, через пункты пропуска которых будет осуществляться ввоз товаров на территорию РФ по данной лицензии. Заверенные копии лицензии направляются лицензиатом в таможни, где будет производиться таможенное оформление товаров, и в таможни, через пункты пропуска которых будет осуществляться ввоз (вывоз) товаров. Если таможня, в регионе которой находится владелец лицензии, является одновременно и таможней таможенного оформления лицензируемых товаров, оригинал и копия лицензии представляются только в этот таможенный орган.

Примечание. Незаверенные копии лицензий таможенники не примут.

Владелец разовой лицензии обязан в течение 10 дней после окончания срока действия лицензии представить в лицензирующий орган фотокопии оригинала лицензии, на котором проставлены отметки таможенных органов РФ о фактическом объеме товара, пропущенного через таможенную границу РФ.

Кстати, в ряде случаев допускается переоформление лицензии. К таковым относятся:

• изменение организационно-правовой формы, наименования или места регистрации заявителя - юридического лица;
• изменение Ф.И.О. или места жительства заявителя - индивидуального предпринимателя;
• утрата лицензии.

Платим госпошлину за оформление лицензии

За рассмотрение заявления о предоставлении лицензии, ее предоставление и переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, уплачивается государственная пошлина в размерах, установленных законодательством РФ (п. 13 Положения о лицензировании в сфере внешней торговли товарами). В нашем случае госпошлина уплачивается в размерах, определенных пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ. Итак, за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии придется уплатить 300 руб., за ее предоставление - 1000 руб., за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, - 100 руб. В соответствии с п. 3 ст. 333.18 НК РФ факт уплаты госпошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением, в поле "Списано со счета плательщика" которого проставляется дата списания денежных средств со счета плательщика. Наличия дополнительной информации не требуется (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-05-05-03/19).

Поскольку мы заговорили об уплате госпошлины, остановимся на том, каким образом данные расходы учитываются в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли. Начнем с бухучета. Затраты в виде уплаченной госпошлины направлены на получение лицензии на право ввоза мяса по конкретному контракту. Следовательно, данные затраты связаны с приобретением сырья (мяса). Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из сумм фактических затрат организации на их приобретение. Однако лицензия вполне может быть получена до того, как право собственности на импортные товары перейдет к организации. Получается, расходы в виде уплаченной госпошлины возникнут до оприходования МПЗ, а формировать фактическую стоимость несуществующего оборотного актива некорректно <13>. Исходя из этого, предлагаем другой вариант учета расходов по уплате госпошлины.

Согласно п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты, возникающие в связи с уплатой госпошлины, являются расходами по обычным видам деятельности. Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями. Однако, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, они обоснованно распределяются между отчетными периодами. Отсюда вывод: затраты, возникшие в связи с уплатой госпошлины до перехода права собственности на товары, подлежат признанию в качестве расходов в течение срока действия лицензии. Такие затраты сначала отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а потом списываются в порядке, утвержденном организацией в приказе об учетной политике (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) (п. 65 Положения по ведению бухучета <14>).

Пример 3. Дополним условия примера 2. ОАО "Мясоперерабатывающий комбинат "Стар" в мае 2008 г. уплатило госпошлину за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии на право ввоза 500 000 кг мяса крупного рогатого скота в размере 300 руб. и за ее предоставление - 1000 руб. Срок действия лицензии - с 01.06.2008 по 31.07.2008.

В бухгалтерском учете ОАО "Мясоперерабатывающий комбинат "Стар" будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            

  Дебет 

 Кредит 

  Сумма,  
   руб.   

                              В мае 2008 г.                              

Уплачена госпошлина за рассмотрение         
заявления о предоставлении лицензии         

   68   

   51   

    300   

Уплачена госпошлина за предоставление       
лицензии                                    

   68   

   51   

   1000   

Затраты, связанные с уплатой госпошлины,    
отражены в составе расходов будущих периодов

   97   

   68   

   1300   

                              В июне 2008 г.                             

Часть расходов, возникших в связи с         
получением лицензии на ввоз мяса, включена в
состав затрат производства                  
(1300 руб. / 2 мес.)                        

   20   

   97   

    650   

                              В июле 2008 г.                             

Оставшаяся часть расходов, связанных с      
получением лицензии, отражена в составе     
затрат производства                         

   20   

   97   

    650   

В целях налогообложения прибыли уплаченные суммы госпошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В свою очередь, государственная пошлина является федеральным сбором (п. 10 ст. 13 НК РФ). Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В данном случае моментом осуществления прочих расходов признается дата начисления сбора (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, сумму уплаченной госпошлины можно учесть в целях налогообложения прибыли единовременно. Однако финансисты придерживаются другой позиции: затраты, возникшие в связи с получением лицензии, включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии (Письма от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569, от 22.06.2006 N 03-03-04/1/541).

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"