Мудрый Экономист

Субсидированные кредиты сельхозпроизводителям

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7

В пищевой промышленности предоставление субсидированных кредитов не так широко распространено, как в агропромышленном комплексе. Тем не менее отдельные предприятия молочной, мясоперерабатывающей промышленности и даже пивоваренного производства получают такие кредиты в рамках инвестиционных проектов по поддержке переработчиков сельхозпродукции, и уже столкнулись со сложностями учета и налогообложения бюджетного финансирования. Надеемся, что наша статья поможет внести ясность в эти и другие вопросы бюджетного финансирования расходов по обслуживанию кредитных ресурсов.

Что такое субсидированный кредит?

Несмотря на расхожесть термина, четкого определения субсидированного кредита нет в действующем законодательстве. От обычного кредита субсидированный отличают по крайней мере два момента: по такому кредиту часть затрат на уплату процентов возмещает заемщику или непосредственно банку бюджет (федеральный, региональный или местный); бюджетные средства выделяются на определенные цели, поэтому субсидированный кредит, как правило, является целевым.

Краткосрочные субсидированные кредиты (от 1 до 2 лет) чаще предоставляются на приобретение материальных ресурсов и сырья для первичной и промышленной переработки, запасных частей и материалов для ремонта техники.

Долгосрочные субсидированные кредиты (до 5 лет) могут быть выделены на строительство, реконструкцию и модернизацию промышленных комплексов, а также на приобретение дорогостоящей техники и производственного оборудования.

Преимущества субсидированного кредитования очевидны. Оно позволяет заемщику привлечь требуемые кредиты на длительные сроки и снизить затраты на обслуживание долга за счет компенсаций из бюджета. Есть и недостатки, и главный из них состоит в том, что субсидированный кредит могут получить далеко не все нуждающиеся в государственной поддержке предприятия пищевой промышленности: необходимо обосновать потребность именно в такой форме кредита. Кроме того, для оказания поддержки за счет бюджетных средств нужно соответствующие расходы заложить в бюджет.

Для организаций агропромышленного комплекса Правительством РФ под конец прошедшего 2007 г. утверждено несколько Постановлений <1>, регулирующих вопросы предоставления субсидий из федерального бюджета соответствующим бюджетам субъектов РФ на возмещение части затрат по уплате процентов по инвестиционным кредитам. На основании правительственных документов регионы разрабатывают свои правила предоставления субсидий крестьянским (фермерским) хозяйствам, организациям агропромышленного комплекса, сельскохозяйственным товаропроизводителям. В их числе оказываются и предприятия пищевой промышленности, являющиеся переработчиками сельскохозяйственной продукции.

<1> Постановления Правительства РФ от 29.12.2007 N N 997 - 1001.

Как получить субсидированный кредит?

Для получения субсидированного кредита предприятию-заемщику предстоит пройти в банке традиционные процедуры, предусмотренные для предоставления целевого кредита. Но этого недостаточно. Чтобы кредит считался субсидированным, требуются бюджетные средства. Они выделяются заемщику из бюджета субъекта РФ при представлении документов на их получение при условии своевременности погашения кредита и уплаты начисленных процентов согласно кредитному договору. Чтобы получить бюджетные средства на оплату процентов по субсидированному кредиту, предприятию-заемщику нужно пройти несколько проверок документов.

Распорядитель бюджетных средств сначала проверяет так называемые предварительные документы: заявление предприятия о включении в перечень заемщиков, получающих целевые средства, копия инвестиционного проекта, график погашения кредита и уплаты процентов (проект), справка налогового органа об отсутствии у заемщика просроченной задолженности по налоговым и иным обязательным платежам. После этого предоставляются документы, подтверждающие получение кредитных средств, их целевое использование и осуществление затрат по их обслуживанию: копии кредитного договора (с графиком погашения кредита и уплаты процентов), копии договоров на поставку оборудования (запчастей и комплектующих), монтаж, изготовление оснастки, расчет размера целевых средств по установленной форме.

Мы перечислили лишь часть документов, полный список которых достаточно широк <2>, однако игра стоит свеч. Чтобы не выплачивать все проценты за кредит из собственного кармана, организации следует не только подготовить не позднее установленного срока все необходимые документы, но и позаботиться о полноте и достоверности содержащейся в них информации, которая в обязательном порядке будет проверяться органом, принимающим решение о предоставлении субсидий.

<2> Например, документы и формы по возмещению части затрат на уплату процентов по кредитам утверждены Приказами Минсельхоза России от 17.01.2007 N N 6, 7, 10 - 15.

В случае если предприятию пищевой промышленности не удалось получить субсидированный кредит как сельскохозяйственному производителю, не стоит отчаиваться. Оно может получить такую поддержку как предприятие промышленности - не из регионального, а из местного бюджета. В этом случае порядок предоставления целевого финансирования определяется нормативными актами местных органов власти и заключенными ими с предприятиями соглашениями о целевом использовании бюджетных средств. Обычно большинство условий предоставления бюджетных средств на возмещение затрат по уплате процентов те же, что и на региональном уровне: использование кредита на предусмотренные соглашением с распорядителями местного бюджета цели, своевременная уплата начисленных процентов и своевременное погашение кредита в соответствии с условиями заключенных договоров. Если предприятие в состоянии выполнить эти условия, оно может рассчитывать на получение бюджетных средств. После того как все документы проверены и решение о предоставлении субсидии принято, распорядитель бюджетных средств перечисляет ежеквартально (ежемесячно) в установленном порядке субсидии на расчетные счета организаций, открытые в кредитных организациях.

Несколько слов о расчете размера субсидии

Расчет размера субсидий не настолько сложен, как может показаться на первый взгляд. Главное - правильно определить исходные данные, после чего остается произвести ряд тривиальных арифметических действий. Непосредственно принимаются в расчет остаток ссудной задолженности (без учета просроченного долга), исходя из которой начисляется субсидия, количество дней пользования кредитом в расчетном периоде, доля бюджетных средств на уплату процентов. Простым перемножением указанных показателей получаем искомую величину - размер субсидии. Оставшаяся сумма процентов, приходящаяся на расчетный период, уплачивается за счет средств организации. Покажем на практическом примере, что в расчете процентов по субсидированному кредиту нет ничего сложного.

Пример 1. У предприятия молочной промышленности на начало расчетного периода (III квартал 2008 г.) остаток ссудной задолженности за пользование целевым субсидированным кредитом составляет 6 000 000 руб. Процентная ставка по кредиту составляет 12% годовых, сумма ежемесячного погашения кредита - 200 000 руб. (исходя из срока 2,5 года). Проценты начисляются и погашаются 15-го числа каждого месяца, при этом из бюджета предприятию компенсируется 2/3 затрат по уплате процентов.

Доля бюджетных средств, компенсирующих уплату процентов по кредиту, будет равна 8% (12% x 2/3), проценты, уплачиваемые за счет средств предприятия и не компенсируемые бюджетом, - 4% (12% x 1/3).

Рассчитаем сумму процентов, возмещаемых предприятию бюджетом. Она составит:

Для сравнения подсчитаем сумму процентов, которую предприятию придется уплатить только за счет собственных средств. Она составит:

Полученные данные для наглядности представим в таблице, которая может быть использована при расчете размера целевых средств.

  Остаток ссудной  
задолженности
Количество дней
пользования
кредитом
      Размер      
компенсируемых
бюджетом процентов
      Размер      
не компенсируемых
бюджетом процентов
         1         
       2       
         3        
         4        
    с 01.07.2008   
по 15.07.2008
6 000 000 руб.
       15      
      19 672      
       9 836      
    с 16.07.2008   
по 15.08.2008
5 800 000 руб.
       31      
      39 301      
      19 650      
    с 16.08.2008   
по 15.09.2008
5 600 000 руб.
       31      
      37 945      
      18 973      
    с 16.09.2008   
по 30.09.2008
5 400 000 руб.
       15      
      17 705      
       8 852      
Итог за III квартал
       92      
     114 623      
      57 311      

Как видим, поддержка бюджета достаточно существенна, поэтому промышленным организациям, которым предусмотрено предоставление субсидий на уплату процентов, не стоит упускать такую возможность сэкономить. От расчетов перейдем к бухгалтерскому учету и налогообложению субсидированных кредитов. Постараемся рассмотреть этот вопрос на примере наиболее распространенной ситуации выделения бюджетных средств для уплаты части процентов по целевому кредиту, использованному для приобретения производственных активов.

Непростые учетные моменты субсидированных кредитов

Бухгалтерский учет субсидированных кредитов определяется содержанием составляющих его операций. Поясним сказанное. По сути, для промышленного предприятия субсидированный кредит есть не что иное, как приобретение на заемные средства внеоборотных и оборотных активов с привлечением бюджетных средств, что подразумевает систематизацию информации сразу по нескольким хозяйственным операциям:

Из перечисленных операций две являются вполне традиционными и только одна выделяет рассматриваемую ситуацию из множества других случаев приобретения активов с использованием кредитных ресурсов. Как догадался читатель, речь идет об учете начисления и уплаты процентов. Изюминка вопроса в том, что предприятию следует руководствоваться не одним, а сразу двумя бухгалтерскими стандартами - ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Первый из поименованных стандартов регулирует учет процентов, уплаченных за счет средств организации-заемщика, второй - учет средств целевого финансирования, в том числе и расходы на оплату процентов по кредиту.

Поскольку предприятие промышленности получает на свой счет бюджетные средства ежеквартально, а проценты банку приходится платить ежемесячно, то первоначально проценты уплачиваются за счет средств предприятия. Автор не исключает ситуацию, когда проценты уплачиваются в соответствии с графиком платежей одновременно и организацией-заемщиком, и распорядителем бюджетных средств. С инициативой такой своевременной поддержки предприятия выступают, как правило, местные органы власти. Их бюджет ограничен по сравнению с федеральными возможностями финансирования расходов предприятия, поэтому данная ситуация встречается нечасто. Как правило, бюджетные средства поступают уже в возмещение понесенных организацией-заемщиком расходов по уплате процентов, что, согласитесь, больше напоминает обычный целевой кредит, выданный организации, чем субсидированный кредит, за который предприятия и бюджет расплачиваются одновременно. Однако в обеих ситуациях в силу нечеткого нормативного регулирования кредит можно считать субсидированным, так как в том и другом случае в финансировании расходов (и в их последующей компенсации) участвуют бюджетные источники.

С позиций норм ПБУ 15/01 для организации целевой кредит в учете неудобен тем, что он выдан для приобретения определенных активов, и затраты в виде процентов включаются в их первоначальную стоимость (до момента принятия актива к учету). Если кредит взят на приобретение инвестиционного актива, то основные затраты по обслуживанию кредита включаются в его первоначальную стоимость до первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию в качестве объекта ОС. Данные расходы включаются в себестоимость продукции равномерно через амортизационные отчисления (п. 23 ПБУ 15/01). После того как объект принят к учету, проценты за кредит признаются прочими текущими расходами.

Учет бюджетных средств, направленных на возмещение осуществленных расходов, вызывает больше вопросов. Для начала, на основании п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к учету при выполнении двух условий. Во-первых, это наличие оснований полагать, что условия предоставления данных средств организацией будут выполнены. Во-вторых - что указанные средства будут получены. Для подтверждения выполнения этих условий нужно запастись документами: принятые и объявленные решения, технико-экономические обоснования, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.

В рассматриваемой ситуации организация имеет право принимать выделенные бюджетные средства к учету после того, как принято решение о предоставлении субсидии на компенсацию уплаты процентов, о чем организацией получено уведомление. Бюджетные средства, принятые к учету, согласно п. 7 ПБУ 13/2000 отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (Дебет 76 Кредит 86). Далее бюджетное финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов. При вводе объектов в эксплуатацию они относятся на финансовые результаты как прочие доходы одновременно с начислением по объекту амортизации в течение срока их полезного использования (Дебет 86 Кредит 98, Дебет 98 Кредит 91-1, Дебет 20 Кредит 02).

В то же время есть другая норма (п. 10 ПБУ 13/2000), согласно которой бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации, как прочие доходы (Дебет 76 Кредит 91). По мере фактического получения средств уменьшается задолженность бюджета и пополняются счета учета денежных средств предприятия-получателя (Дебет 51 Кредит 76). Данный способ учета не предполагает использования счета 86 "Целевое финансирование", что не мешает организации в целях единства учета бюджетных средств воспользоваться указанным счетом (Дебет 76 Кредит 86, Дебет 86 Кредит 91-1).

Какой норме отдать предпочтение, если организация получает субсидии на возмещение расходов по уже уплаченным ею процентам? Основное различие вариантов в том, что в одном из них доходы в виде целевых бюджетных поступлений признаются в учете равномерно, а в другом - единовременно. В данной ситуации правильным будет все же простой вариант, предполагающий учет процентов единовременно в составе прочих расходов. И дело даже не в том, что он менее трудоемок для бухгалтера. Главная причина, по мнению автора, совсем в другом.

Напомним, что организация, уплатив проценты, может получить субсидии из бюджета после того, как инвестиционный актив будет принят к учету и начнет амортизироваться. Каким образом тогда соблюсти принцип соответствия полученных из бюджета доходов суммам начисленной амортизации, которые в учете признается даже раньше, чем полученные субсидии? Вряд ли это удастся сделать, а значит, бюджетные средства, выделенные на компенсацию уплаченных процентов, следует включать в состав доходов единовременно, как требует п. 10 ПБУ 13/2000. На практическом примере покажем, как учитываются субсидии, выделенные на компенсацию уплаты процентов по кредиту, полученному на приобретение внеоборотного актива.

Пример 2. Дополним условиями примера 1. Предприятие молочной промышленности 30.06.2008 получило целевой кредит на приобретение оборудования стоимостью 6 000 000 руб. (без НДС), которое введено в эксплуатацию 30.08.2008, срок полезного использования установлен в 5 лет. Решение о выделении субсидий принято в августе, а бюджетные средства на частичную компенсацию уплаченных процентов поступили в начале IV квартала 2008 г. В целях упрощения в примере не рассматриваются налоговые обязательства и проводки учета отложенных налогов, прописанные в ПБУ 18/02.

Для обобщения информации о долгосрочном кредите, а также начисленных и уплаченных процентах воспользуемся субсчетами:

Напомним данные о процентах, рассчитанных по условиям примера 1, при этом для бухгалтерского учета разобьем суммы начисленных процентов по месяцам (без разделения компенсируемых и не компенсируемых бюджетом процентов).

  1. С 01.07.2008 по 31.07.2008 сумма процентов, начисленных и уплаченных предприятием, составит 59 934 руб. ((6 000 000 руб. x 15 дн. x 12) / (100 x 366 дн.) + (5 800 000 руб. x 16 дн. x 12) / (100 x 366 дн.)).
  2. С 01.08.2008 по 31.08.2008 сумма процентов, начисленная и уплаченная предприятием, составит 57 902 руб. ((5 800 000 руб. x 15 дн. x 12) / (100 x 366 дн.) + (5 600 000 руб. x 16 дн. x 12) / (100 x 366 дн.)).
  3. С 01.09.2008 по 30.09.2008 сумма процентов, начисленных и уплаченных предприятием, составит 54 098 руб. ((5 600 000 руб. x 15 дн. x 12) / (100 x 366 дн.) + (5 400 000 руб. x 15 дн. x 12) / (100 x 366 дн.)).

В бухгалтерском учете предприятия молочной промышленности будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                                30.06.2008                               
Предоставлен кредит на приобретение         
оборудования
   51   
  67-1  
 6 000 000
Перечислены заемные средства за оборудование
   60   
   51   
 6 000 000
Поставлено оборудование                     
   08   
   60   
 6 000 000
                        С 01.07.2008 по 31.08.2008                       
Погашена основная сумма долга за два месяца 
  67-1  
   51   
   400 000
Начислены проценты за два месяца            
((59 934 + 57 902) руб.)
   08   
  67-2  
   117 836
Оборудование введено в эксплуатацию         
   01   
   08   
 6 117 836
                        С 01.09.2008 по 30.08.2008                       
Погашена основная сумма долга               
  67-1  
   51   
   200 000
Начислены проценты                          
  91-2  
  67-2  
    54 098
Начислена амортизация                       
(6 117 836 руб. / 60 мес.)
   20   
   02   
   101 964
Сумма возмещения расходов на уплату         
процентов признана прочим доходом
((19 672 + 39 301 + 37 945 + 17 705) руб.)
   76   
  91-1  
   114 623
                          В IV квартале 2008 г.                          
Отражено погашение задолженности по целевому
финансированию расходов в виде процентов
   51   
   76   
   114 623

В примере мы не рассматривали нюансы налогового учета, поскольку они заслуживают отдельного разговора.

Нюансы налогообложения

При получении предприятием промышленности поддержки по возмещению уплаченных процентов в налогообложении возникает два взаимосвязанных вопроса. Первый - можно ли учитывать в уменьшение полученных доходов проценты, уплачиваемые организацией, в частности те, которые в дальнейшем будут компенсированы предприятию за счет выделенных субсидий? Второй вопрос (при положительном ответе на первый): может ли организация не учитывать в составе доходов бюджетные поступления в счет уплаченных и учтенных при расчете прибыли процентов за кредит?

С точки зрения налогообложения организации выгодно учесть все расходы и не учитывать поступившие бюджетные средства как налогооблагаемые доходы. Однако для бюджета такая позиция как раз невыгодна, и судебные решения свидетельствуют о спорности названных вопросов налогообложения процентов, возмещаемых за счет средств бюджета.

В качестве примера положительного для налогоплательщика судебного решения можно привести Постановление ФАС ПО от 19.02.2008 N А55-8415/2007, в котором арбитры посчитали обоснованным учет всех уплаченных организацией процентов в составе внереализационных расходов. Факт осуществления расходов за счет собственных средств подтверждается представленными платежными документами и является условием предоставления бюджетополучателем субсидии. Таким образом, нет оснований считать расходы на уплату процентов документально не подтвержденными и экономически не обоснованными. Глава 25 НК РФ не содержит требований о корректировке налоговой базы в связи с получением целевых поступлений из бюджета на возмещение расходов, произведенных за счет собственных средств (в том числе и в целях получения таких средств из бюджета). Более того, право налогоплательщика включать в состав расходов произведенные затраты при условии их документального подтверждения нормами налогового законодательства не ставится в зависимость от источника средств. Следовательно, предприятие вправе учесть расходы на уплату процентов, в том числе и компенсированных в дальнейшем целевым финансированием. Но может ли организация не включать в налоговую базу такие бюджетные средства? Арбитры считают, что может, целевые бюджетные поступления в силу прямого указания закона (п. 2 ст. 251 НК РФ) не учитываются при расчете налога на прибыль организаций.

Постановление ФАС ЗСО от 23.11.2005 N Ф04-8268/2005(17070-А27-15) - пример отрицательного судебного решения. В нем арбитры указали, что у предприятия нет оснований учитывать при расчете налога сумму выплаченных процентов, поскольку они были погашены за счет средств, полученных из бюджета, а значит, налогоплательщик не понес реальных затрат. Поэтому расходы по уплате "бюджетных" процентов предприятие не может учесть при налогообложении прибыли. В таком случае у организации есть все основания не учитывать в составе доходов полученные на возмещение осуществленных затрат бюджетные средства.

Финансовое и налоговое ведомства по рассматриваемым спорным вопросам, к сожалению, пока не заняли четкой позиции, поэтому последнее слово остается за организацией, которой предстоит самостоятельно выбрать один из предложенных вариантов налогообложения доходов и расходов при возмещении бюджетом части затрат на уплату процентов по целевому кредиту.

Ю.А.Локтева

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"