Мудрый Экономист

Иностранный учредитель: нюансы налогообложения

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 14

В прошлом номере журнала мы начали разговор об особенностях налогообложения в организациях с иностранными инвестициями. Сегодня - продолжение начатой темы.

Налог на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль организациями, в состав учредителей (участников) которых входят иностранцы, также имеет свои особенности.

Увеличение доли уставного капитала

Увеличение УК возможно не только за счет дополнительных вкладов участников, но и за счет нераспределенной прибыли. Размер доли участника-нерезидента при этом увеличивается пропорционально доле, принадлежавшей ему ранее, и у иностранного учредителя не возникает дохода (Письмо УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422). В том случае, если участник-нерезидент продает долю в УК ООО, доход от реализации такой доли подлежит налогообложению у источника выплаты в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ при условии, что более 50% активов ООО состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

При определении налоговой базы из суммы облагаемых доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. ст. 268 и 280 НК РФ (п. 4 ст. 309 НК РФ), если эти расходы документально подтверждены, другими словами, если к дате выплаты указанных доходов иностранная организация предоставила в распоряжение налогового агента соответствующие данные о таких расходах.

Если доля российской недвижимости в активах организации не превышает 50%, то рассматриваемые доходы не относятся к доходам, получаемым от источников в РФ, а организация - приобретатель доли в УК налоговым агентом не является.

Амортизационные отчисления

Для расчета амортизационных начислений, включаемых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, по имуществу, полученному в качестве вклада в УК, необходима его оценка в целях подтверждения первоначальной стоимости.

Примечание. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части для целей налогообложения прибыли признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ).

В случае, когда учредителями являются иностранцы, установлен особый порядок такой оценки (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Согласно этому порядку получающая сторона формирует первоначальную стоимость имущества на основании документально подтвержденных расходов на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной по правилам того государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом первоначальная (остаточная) стоимость не может быть выше рыночной стоимости данного имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

А как быть, если на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, отсутствует институт независимых оценщиков? Тогда, по мнению Минфина, независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки при наличии международного сертификата оценщика (Письмо от 14.08.2007 N 03-03-05/219). В Письме финансисты также отмечают, что подтверждение первоначальной стоимости полученного от иностранного учредителя имущества является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В этой связи возникает вопрос о форме документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества. В Письме Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17 разъяснено, что такими документами могут являться документы по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо Международными стандартами оценки, поскольку НК РФ не предусмотрена обязательная форма документов для подтверждения рыночной стоимости имущества. В случае если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть сделан дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен. Финансисты обращают внимание на то, что указанный документ может быть затребован налоговым органом при проведении контрольной работы по проверке соблюдения организацией норм законодательства РФ о налогах и сборах.

Проценты по кредитам

Финансирование российских коммерческих организаций с иностранными инвестициями может осуществляться за счет заемных средств учредителей. В том случае, когда заимодавцами либо поручителями выступают учредители - иностранные компании, владеющие более чем 20% УК российской организации, задолженность по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли признается контролируемой <1>. Это значит, что организации, имеющие на конец отчетного (налогового) периода непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, применяют специальные правила расчета предельных процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ). Перечислим их.

<1> Более подробно читайте в статье Е.Е. Смирновой "Все о контролируемой задолженности", опубликованной в журнале за 2007 г., N 24.

Во-первых, организация обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в этом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ). При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в УК российской организации, и деления полученного результата на 3 или 12,5 - для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Для расчета коэффициента капитализации можно воспользоваться следующей формулой:

КК = НКЗ / СК / Д / 3 (или 12,5),

где КК - коэффициент капитализации;

НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности;

СК - размер собственного капитала организации-заемщика;

Д - доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.

Во-вторых, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по специальным правилам, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между размером начисленных за отчетный период процентов по долговым обязательствам и их предельной величиной, которую можно включить в состав налоговых расходов, приравнивается к уплаченным иностранной организации дивидендам и облагается налогом на прибыль у источника выплат по ставке 15% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

В-третьих, этим порядком необходимо руководствоваться при соблюдении конкретного условия - трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала заемщика, определяемого на последнюю дату отчетного (налогового) периода. Если данное требование не выполняется, то проценты начисляются в общем порядке одним из способов, указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ:

Общий порядок применяется и в случае, когда долевое участие иностранной компании в УК составляет менее 20% или в роли заимодавца либо поручителя выступает учредитель - иностранный гражданин.

Дивиденды

С 01.01.2008 при выплате дивидендов учредителю (участнику) организации - иностранному гражданину применяется налоговая ставка по НДФЛ в размере 15%, в отличие от ранее действующей - 30% (п. 3 ст. 275, п. 3 ст. 224 НК РФ), при условии, что иное не установлено международными договорами между РФ и иностранным государством, резидентом которого является учредитель, поскольку приоритет имеют правила и нормы международного договора (ст. 7 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-08-05).

К сведению: в Информационном сообщении от 02.03.2004 Минфином приведены 66 действующих соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества по состоянию на 1 января 2004 г. (см. также Письмо МНС России от 04.03.2004 N 23-1-10/34-772).

Налог с доходов в виде дивидендов, полученных учредителем - иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если (как и в случае выплаты дивидендов учредителю - иностранному гражданину) между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Если последним установлена пониженная налоговая ставка, то она и используется при исчислении налога на прибыль. А если в международном соглашении зафиксировано, что полученный доход не облагается налогом, значит, у организации не возникает обязанности удерживать налог с выплаченных дивидендов.

Однако для применения налоговой ставки, отличной от общеустановленной (15%), налоговому агенту необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ заключила международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения. Этот документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства, а в случае составления его на иностранном языке налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Следует отметить, что в Налоговом кодексе не раскрывается понятие компетентного органа, также не установлена форма документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации, что приводит к налоговым спорам в связи с разночтением того, какой документ считать подтверждающим (Постановления ФАС СЗО от 09.01.2008 N А56-2953/2007, от 01.08.2007 N А56-44015/2006).

Обратите внимание: п. 1 ст. 310 НК РФ установлено, что сумма налога, удержанная с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Пример 1. Уставный капитал ООО "Инвестиции" составляет 100 млн руб. Участниками общества являются: российская организация - доля в уставном капитале равна 30%, иностранная компания - доля 70%. Местонахождение иностранной организации - Финляндская Республика (соответствующее подтверждение об этом получено российской организацией).

На общем собрании участников, которое состоялось 26.05.2008, было принято решение о выплате дивидендов за 2007 г. в размере 10 млн руб., в том числе:

Выплаты произведены 09.06.2008, курс доллара США по отношению к валюте РФ на эту дату составил 23,5651 руб.

ООО "Инвестиции" при выплате дивидендов иностранному учредителю удерживает налог на прибыль по пониженной ставке 5% в соответствии со ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.1996, поскольку иностранной организацией выполняется условие о размере инвестированного уставного капитала - более 100 тыс. долл. США или его эквивалента в национальных валютах договаривающихся государств на момент начисления и выплаты дивидендов. В примере размер доли уставного капитала иностранного учредителя составляет 70 млн руб. (100 млн x 70%), что значительно превышает 100 тыс. долл. США на момент выплаты дивидендов (23,5651 руб. x 100 тыс. долл. США).

Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию при выплате иностранному учредителю, составит 350 тыс. руб. (7 млн руб. x 5%), соответственно, иностранному учредителю будет выплачено 6650 тыс. руб. (7 млн руб. - 350 тыс. руб.).

Следует отметить, что в случае отсутствия у российской организации на дату выплаты дивидендов официального подтверждения о местонахождении иностранного учредителя в стране, с которой подписано соглашение об избежании двойного налогообложения, применяется общеустановленная ставка налога на прибыль в размере 15%. При этом в дальнейшем, при наличии необходимых документов <2>, иностранный учредитель может вернуть излишне уплаченную в бюджет сумму налога в порядке, предусмотренном в ст. 78 НК РФ.

<2> К заявлению нужно приложить документы, перечень которых приведен в п. 2 ст. 312 НК РФ.

Правомерны ли расходы на МСФО?

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у российской организации с иностранными инвестициями может возникнуть вопрос о правомерности отнесения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на услуги по проведению аудита составленной по международным стандартам отчетности. Вот что на этот вопрос ответил Минфин в Письмах от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/6, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/695 и от 18.12.2007 N 03-03-06/1/871.

Расходы на услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если для налогоплательщиков установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не предусмотрено, указанные затраты не учитывают в составе расходов на аудит. В то же время перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, содержащийся в ст. 264 НК РФ, является открытым, и организация может включить затраты по составлению отчетности по МСФО для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, если эти затраты удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности. В качестве примера финансисты привели ситуацию (см. Письмо N 03-03-06/1/695), когда организация формирует отчетность по МСФО для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МСФО. В этом случае стоимость услуг как на составление данной отчетности, так и на ее аудиторскую проверку правомерно учитывать в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях от 18.01.2008 N А55-5316/07, от 29.11.2007 N А55-3597/07, в которых ФАС ПО принято решение в пользу российской компании с иностранным участием, которая уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы по составлению финансовой отчетности по МСФО и ее аудиторской проверке, проведенной в связи с требованиями иностранных акционеров в целях составления консолидированной финансовой отчетности. Суд отметил, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно видов аудита, расходы на проведение которого могут или не могут учитываться для целей налогообложения (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие ограничения отсутствуют и в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", в котором цель аудита характеризуется как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Таким образом, определяя возможность учесть расходы на проведение аудита, организация не устанавливает, какого вида аудит должен при этом проводиться (при соблюдении требований ст. 252 НК РФ).

Безвозмездна ли помощь иностранца?

Нередко иностранные учредители оказывают безвозмездную помощь организации, перечисляя на ее счета денежные средства. Это делается как с определенной целью, так и просто для пополнения оборотных средств. Каков в данном случае порядок учета в целях налогообложения прибыли денежных средств? Обратимся к НК РФ.

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, независимо от того, юридическим или физическим лицом оно было передано, за исключением имущества, указанного в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу отчетного (налогового) периода для исчисления налога.

В частности, в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного российской организацией от компании, если УК получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей компании.

Таким образом, денежные средства (равно как и иное имущество), безвозмездно полученные обществом от иностранного учредителя с долей участия более чем 50%, для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/252).

Примечание. Документами, подтверждающими получение обществом доходов, исключаемых для целей их налогового учета, являются учредительные документы общества, заключенные с иностранной организацией договоры, платежные документы (Письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096580).

Налог на доходы физических лиц

Возникает вопрос: будут ли премии, выплаченные работникам по поручению иностранного учредителя и за счет денежных средств, безвозмездно перечисленных им, считаться доходом, полученным от источников в РФ, в целях исчисления НДФЛ? Будет ли российская организация являться налоговым агентом при выплате данного дохода? Какую ставку НДФЛ нужно применять?

Следует сказать, что порядок исчисления НДФЛ не зависит от источника денежных средств, за счет которого производятся выплаты работникам. Таким образом, сумма премий, выплачиваемая сотрудникам по поручению иностранной организации - учредителя, признается доходом физического лица, полученным от российской организации, подлежащим обложению НДФЛ по налоговой ставке 13% (Письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-06-01/97).

Единый социальный налог

Что касается исчисления ЕСН, то здесь есть свои нюансы для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. В п. 6 ст. 241 НК РФ для них установлены пониженные ставки ЕСН и специальная регрессивная шкала.

Каким образом это относится к нашему вопросу? Дело в том, что одним из условий, дающих право таким организациям применять пониженные ставки ЕСН, является получение доходов от иностранных лиц. При этом в НК РФ не сказано, что этими лицами-покупателями не могут быть иностранные учредители.

Таким образом, если иностранный учредитель одновременно является покупателем информационной продукции российской организации, доля выручки которого составляет не менее 70% в сумме выручки от реализации указанной продукции, то при выполнении условий, перечисленных в п. 8 ст. 241 НК РФ, организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, может применять по ЕСН пониженные ставки:

Кроме того, исходя из разъяснений Минфина у применяющих пониженные ставки налогоплательщиков с налоговой базой 150 000 руб. сумма ЕСН, начисляемая в федеральный бюджет по специальной шкале ставок налога, равна 20 925 руб., то есть она меньше, чем налоговый вычет в виде суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, составляющей 21 000 руб. В данном случае сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, будет равна нулю. Такие разъяснения даны Минфином в Письмах от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, от 25.12.2006 N 03-05-02-03/41. Другими словами, в организациях, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, при налоговой базе свыше 150 000 руб. на одного человека ЕСН в бюджет не уплачивается.

Заключение

Подводя итог изложенному, отметим: особенности налогообложения в организациях с иностранными инвестициями, безусловно, существуют, но каких-либо специальных требований к ведению налогового учета российским законодательством не предусмотрено. Исчисление налогов и сборов в таких организациях осуществляется в соответствии с нормами НК РФ и международными соглашениями РФ, включающими отдельные положения, касающиеся порядка налогообложения организаций и иностранных учредителей.

Е.Е.Смирнова

Редактор журнала

"Строительство:

акты и комментарии

для бухгалтера"