Мудрый Экономист

Комплексный метод оценки амортизационных отчислений и контроль за их целевым использованием

"Экономический анализ: теория и практика", 2008, N 12

В современной научной литературе нет единой точки зрения относительно понятий "амортизация" и "амортизационные отчисления". Большинство ученых, в частности В.Я. Горфинкель и Е.М. Купряков [1], считают амортизацию денежным выражением физического и морального износа основных фондов, следовательно, понятия "амортизация" и "амортизационные отчисления" отождествляются. Подобные утверждения характерны для целого ряда исследователей [1 - 6].

По мнению зарубежных авторов К.Р. Макконнела и С.Л. Брю [7], амортизация представляет собой бухгалтерскую запись, предназначенную для того, чтобы дать более точный отчет о доходе в виде прибыли и, следовательно, о валовом доходе компании в каждом году. Эти авторы амортизационные отчисления называют еще отчислениями на потребление капитала.

В зарубежной научной литературе амортизация рассматривается с четырех концепций - бухгалтерской, финансовой, налоговой и экономической, а амортизационные объекты подразделяются на шесть основных категорий: амортизация основного капитала или основных средств; амортизация общественного капитала или акций; амортизация расходов по основанию предприятия; амортизация потерь и затрат; амортизация долгов; амортизация дефектных активов, в то время как российское законодательство определило статус амортизации лишь для двух категорий - бухгалтерской и налоговой.

В Международном стандарте финансовой отчетности N 16 "Основные средства" (МСФО 16) амортизация определяется как "систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы".

В отличие от российских ученых зарубежные экономисты понятию "амортизация" придают более широкое толкование.

Таким образом, из сказанного о составляющих понятий "амортизация" и "амортизационные отчисления" и о их роли в финансовой политике предприятия позволяют авторам статьи привести обобщающие определения данных категорий: амортизация - это экономический механизм постепенного переноса стоимости основных фондов на готовый продукт, а амортизационные отчисления - это процесс накопления и целевого использования денежного фонда для замены изношенных объектов основных фондов организации, т.е. результат процесса амортизации.

На наш взгляд, такой подход более логичен и правомерен как с теоретической, так и с практической точки зрения, поскольку амортизационные отчисления предназначены на целевое использование, а следовательно, на капитальные вложения организаций в целях простого воспроизводства основных фондов.

Приведенные авторские определения амортизации и амортизационных отчислений четко определяются экономическим содержанием и функциями экономической категории "финансы".

Далее дана сравнительная характеристика начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета применительно к различным ситуациям.

Достоинства линейного метода начисления амортизации - равномерность поступлений отчислений в амортизационный фонд, стабильность и пропорциональность в отнесении на себестоимость выпускаемой продукции, простота и высокая точность расчетов. Способ начисления амортизации в зависимости от объема выпуска продукции или работ представляет собой разновидность линейного метода и учитывает специфические условия функционирования отдельных видов объектов основных средств.

Наряду с положительными моментами пропорциональные методы имеют и свои недостатки. Они не всегда обеспечивают полный перенос стоимости основных средств на производимый продукт. Образуется "недоамортизация" основных средств, представляющая собой прямую потерю стоимости, убыток. Равномерное начисление амортизации не обеспечивает концентрации ресурсов, необходимой для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа. Следует отметить, что линейный способ в последние годы является преобладающим, хотя и требует доработки.

По мнению авторов статьи, стимулирующая роль амортизации существенно возрастает с применением методов ускоренной амортизации основных средств. Они позволяют в первые годы работы списывать большие суммы в рамках амортизационных отчислений, что позволяет уменьшить налогооблагаемую базу, а это, в свою очередь, дает предприятию возможность сэкономить определенную часть денежных средств. Последнее особенно немаловажно для предприятий, только что начавших свою деятельность. Кроме того, ускоренная амортизация позволяет очень быстро восстанавливать средства, потраченные на приобретение основных средств, и приобретать новые, более современные и высокопроизводительные. Этот факт особенно важен в последнее время, когда научно-технический прогресс все быстрее внедряется в нашу жизнь, принося новое оборудование и высокоэффективные технологии. Однако недостатком этих методов является то, что при их применении стоимость основных средств по балансу имеет большие отклонения от их рыночной стоимости. Это расхождение возникает в результате более быстрого снижения балансовой стоимости объектов основных средств по сравнению с их рыночной стоимостью. Еще один недостаток - законодательное ограничение их применения.

Поскольку амортизационные начисления снижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то выбор оптимального метода начисления амортизации влияет на размер налога на прибыль, а следовательно, - на финансовые результаты деятельности предприятия. В этом проявляется один из "эффектов амортизационной политики". При полном использовании объекта основных средств за весь срок эксплуатации величина данного эффекта постоянна и равна произведению стоимости объекта ОС и ставки налога на прибыль. Так, если в первые периоды использования объекта значение эффекта при использовании метода уменьшаемого остатка превышает значение эффекта при использовании линейного метода, то в последующие периоды разница эффектов имеет противоположный знак.

Второй эффект является следствием первого и выражается во временной стоимости снижения оттока по налогу на прибыль при методе уменьшаемого остатка относительно линейного метода. Тогда в зависимости от выбранной ставки дисконтирования метод уменьшаемого остатка позволяет "экономить на более эффективном распределении денежных потоков" по сравнению с линейным.

Третий эффект заключается в уменьшении суммы выплат по налогу на имущество, базой для расчета суммы которого является среднегодовая стоимость объекта ОС. Более скорое снижение стоимости объекта ОС ведет к снижению среднегодовой стоимости и, как следствие, суммы налога на имущество.

Очевидно, что метод уменьшаемого остатка выигрывает у линейного по второму и третьему эффекту. Однако выигрыш может быть и по первому эффекту, если объект ОС будет реализован до истечения срока полезного использования. В этом случае метод уменьшаемого остатка более предпочтителен, но при начислении амортизации за весь период стоимость используемого имущества не достигает нулевого значения. В этом случае приходится списывать в амортизационные отчисления последнего периода всю остаточную стоимость.

По мнению авторов статьи, для предприятий необходим способ начисления амортизации, согласно которому амортизируемая стоимость объекта (первоначальная стоимость минус ликвидационная стоимость) списывается неравномерно, т.е. аналогично методу уменьшаемого остатка. Необходим ускоренный метод начисления амортизации, который позволяет привести стоимость объекта основных средств к нулю. Возникает вопрос: может ли метод уменьшаемого остатка позволить начислить амортизацию так, чтобы ликвидационная стоимость объекта равнялась заданному значению, которое может быть указано в справочниках, нормативных документах, прогнозных данных экспертов и т.д.?

По нашему мнению, в целях оптимизации работы предприятий наиболее приемлемыми становятся те методы амортизационных отчислений, которые будут совпадать как в налоговом, так и в бухгалтерском учете и будут являться наиболее выгодными для организаций. Это требует разработки комплексного метода начисления амортизации основных средств.

Для формирования нового метода определим принципы, которые его характеризуют. Новый метод должен скорее снижать стоимость, чем линейный, при его применении стоимость объекта ОС должна быть равна нулю в конце срока полезного использования. Поскольку новый метод должен снижать стоимость неравномерно, то годовые суммы амортизации должны отличаться друг от друга (в первый год эта сумма максимальна, в последний - минимальна). Для определенности и взаимосвязи сумм ежегодных амортизаций установим, что разница между этими суммами постоянна. Так, в последний год эксплуатации сумма амортизации равна одной части, в предпоследний - двум частям, в предшествующий предпоследнему - трем и т.д.

Приведем формулу для расчета годовой суммы амортизации в соответствии со сформулированными принципами.

(n - i + 1)2

A = P ------------, (1)

i n(n + 1)

где n - срок полезного использования;

i - номер года начисления амортизации;

P - первоначальная стоимость;

A - сумма амортизационных начислений за i-й год;

i

ДЕЛЬТА - разница между i-й суммой годовой амортизации и (i + 1)-й суммой годовой амортизации.

Формула отражает зависимость суммы ежегодно начисляемой амортизации от номера года при заданном сроке полезного использования и первоначальной стоимости объекта ОС.

Графическая информация наиболее распространенных методов и комплексного метода начисления амортизации представлена на рис. 1, 2 и 3.

Динамика остаточной стоимости объекта и амортизационных

отчислений при линейном способе начисления амортизации

100 000,00 ¬

О ¦

с 90 000,00 +---------------------------------------

т ¦

а 80 000,00 +---------------------------------------

т ¦

о 70 000,00 +---------------------------------------

ч ¦

н 60 000,00 +---------------------------------------

а ¦

я 50 000,00 +---------------------------------------

¦

с 40 000,00 +---------------------------------------

т ¦

о 30 000,00 +---------------------------------------

и ¦

м 20 000,00 +---------------------------------------

о ¦

с 10 000,00 +-************************************--

т ¦

ь 0,00 +---T---T---T---T---T---T---T---T---T--¬

1 3 5 7 9

Период

- Остаточная стоимость

* - Амортизационные отчисления

Рис. 1

Динамика остаточной стоимости объекта

и амортизационных отчислений при способе

уменьшаемого остатка начисления амортизации

90 000,00 T--------------------------------------------------

¦

¦

80 000,00 +-*------------------------------------------------

¦

¦ *

70 000,00 +--------------------------------------------------

¦ *

С ¦

т 60 000,00 +-------*------------------------------------------

о ¦

и ¦ *

м 50 000,00 +--------------------------------------------------

о ¦ *

с ¦

т 40 000,00 +-----------------*--------------------------------

ь ¦

¦ *

30 000,00 +--------------------------------------------------

¦ *

¦

20 000,00 +--@------------------------------*----------------

¦ @ *

¦ @ *

10 000,00 +-------------------@---------------------------*--

¦ @

¦ @ @ @

0,00 +----T----T----T----T----T----T----T----T----T----¬

1 3 5 7 9

Период

* - Остаточная стоимость

@ - Амортизационные отчисления

Рис. 2

Динамика остаточной стоимости объекта и амортизационных

отчислений при комплексном методе начисления амортизации

90 000,00 T--------------------------------------------------

¦

¦ *

80 000,00 +--------------------------------------------------

¦ *

¦

70 000,00 +------*-------------------------------------------

¦

С ¦ *

т 60 000,00 +--------------------------------------------------

о ¦ *

и ¦

м 50 000,00 +----------------*---------------------------------

о ¦

с ¦ *

т 40 000,00 +---------------------------*----------------------

ь ¦ *

¦ * *

30 000,00 +--------------------------------------------------

¦

¦

20 000,00 +--------------------------------------------------

¦ @

¦ @

10 000,00 +----------@---------------------------------------

¦ @

¦ @

0,00 +----T----T----T----T----T--@-T--@-T--@-T--@-T--@-¬

1 3 5 7 9

Период

* - Остаточная стоимость

@ - Амортизационные отчисления

Рис. 3

При анализе в сравнении с другими методами амортизации (линейный, двойной амортизации) авторами статьи выявлены следующие особенности применения предлагаемого метода:

В настоящее время остается нерешенной и дискуссионной проблема целевого использования амортизационных отчислений. Она возникает в связи с постоянной нехваткой оборотных средств и ростом дебиторской задолженности. В этом случае использование амортизации осуществляется не на инвестиции, а в лучшем варианте на ремонт основных фондов.

По нашему мнению, амортизационный фонд имеет следующие основные преимущества по сравнению с другими инвестиционными фондами:

  1. амортизационные отчисления, которые входят в состав амортизационного фонда, являются достаточно дешевыми ресурсами, так как включаются в состав себестоимости продукции и не подлежат налогообложению;
  2. амортизационный фонд включает стоимость основных фондов, перенесенную на продукцию, и продолжает свой оборот в производственном процессе в виде инвестиций в основной капитал;
  3. амортизационный фонд подвержен планированию и контролю.

Согласно п. 25 ПБУ 6/01 определено: "Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете". Однако решение этого вопроса не нашло отражения в Плане счетов бухгалтерского учета, что затрудняет контроль за накоплением и расходованием амортизационных средств.

В настоящее время информация об амортизационных отчислениях, накопленных с прошлых лет и не использованных, для предприятий остается неизвестной. Многие организации из-за трудного финансового положения ограничивают направления средств на капитальные вложения, при этом амортизационные отчисления, на сумму которых увеличены издержки производства (обращения), переходят в разряд оборотных средств и не используются по прямому назначению.

Рассматривая требования, изложенные в Приказе Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности" и Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), в бухгалтерскую отчетность организаций должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

В связи с этим, по нашему мнению, для обобщения информации о наличии и движении амортизационного фонда, предназначенного на полное восстановление основных средств, целесообразно ввести в План счетов бухгалтерского учета сч. 87 "Амортизационный фонд", а в части представления информации об амортизационном фонде организации в бухгалтерской отчетности необходимо в форму N 3 "Отчет об изменении капитала" внести графу "Амортизационный фонд", в которой необходимо отразить информацию о неиспользованной сумме амортизационных отчислений на начало отчетного периода, о начисленной сумме амортизации за отчетный период и ее использовании, а также о неиспользованной сумме амортизации на конец отчетного периода.

В настоящее время меры государственного воздействия за нецелевое использование амортизационных отчислений не определены. Такое положение было определено Постановлением Правительства РФ от 31.12.1997, которое отменило Постановление 1990 г., в котором был предусмотрен вывод начисленных сумм ускоренной амортизации из состава издержек производства в случае ее нецелевого использования, другими словами, ее сумму приравнивали к сумме прибыли с соответствующим налогообложением. По нашему мнению, следует восстановить санкцию в виде лишения предприятий льгот в форме права на ускоренную амортизацию, если она используется не по целевому назначению. Данное положение означает, что амортизационный фонд должен использоваться на инвестиции в основной капитал, а не на пополнение оборотных средств. Следовательно, контроль за целевым использованием амортизации должен быть сохранен, поскольку ускоренное списание стоимости основного капитала является строго целевой налоговой льготой.

Предлагаемая мера является способом контроля за целевым использованием бюджетных средств, которые в виде льгот по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений рассредоточились по предприятиям. Однако такая мера в части всей суммы начисленной амортизации предусматривается в гл. 25 Налогового кодекса РФ. В ней определено, что расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются экономически обоснованные затраты предприятия. Однако в современных условиях недопустимо применять прямое государственное вмешательство в деятельность организаций. Поэтому, по мнению авторов, более эффективным является свободное накопление начисленной амортизации на специальном депозитном счете в банке. Кроме банковского процента для предприятия, банк получит все полномочия по контролю за использованием целевого фонда.

Таким образом, амортизационная политика на начальном этапе перехода к рыночным отношениям была достаточно гибкой и решала отдельные задачи по поддержанию финансовой устойчивости предприятий. Она определила расширение прав предприятий при начислении и использовании амортизационных отчислений. Однако недостатком этой системы является отказ от государственного регулирования использования амортизационных отчислений. Реализация предложенных нами мер по контролю за целевым использованием амортизационного фонда позволит устранить этот недостаток и решить проблему воспроизводства основных фондов предприятий за счет собственных финансовых ресурсов.

Литература

  1. Горфинкель В.Я., Купряков Е.М. Экономика предприятия: Учебник для вузов. - М.: Юнити, 1996.
  2. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. Комментарий (постатейный) к гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (с учетом изменений) / Под ред. И.В. Педченко. - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2002. - С. 683 - 698.
  3. Бакаев А.С. Некоторые вопросы учета основных средств // Бухгалтерский учет. - 2002. - N 3.
  4. Большой энциклопедический словарь. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Большая Российская энциклопедия; СПб.: Норинт, 1998. С. 928.
  5. Веретенникова И.И. Амортизация и амортизационная политика. - Изд-во "Финансы и статистика", 2004. - 192 с.
  6. Кожинов В.Л. Амортизация. - Изд-во "Экзамен", 2004. - 320 с.
  7. Кударь Г.В. Амортизация: Бухгалтерский и налоговый учет. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бератор-Пресс, 2002.
  8. Макконнел Кэмпбелл Рю, Брю Стенли Л. Экономикс. Принципы, проблемы и политика. - В 2 т.: Пер. с англ. 11-е изд. Т. 2. - М.: Республика, 1992. - 400 с.

В.Н.Едронова

Д. э. н.,

профессор

Нижегородский государственный

университет

И.В.Гарахина

ФГОУ ВПО "Волжская государственная

академия водного транспорта"