Мудрый Экономист

Создаем резерв на оплату отпусков

"Налоговый учет для бухгалтера", 2008, N 7

С точки зрения налогового и бухгалтерского учета методика создания резерва на оплату отпусков различна, и в настоящее время привести ее к общему знаменателю вряд ли удастся. Поэтому далее мы будем параллельно рассматривать порядок создания и списания резервов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Методика резервирования отпускных выплат Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации вправе создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положения по ведению бухгалтерского учета). Отметим, что в Положении по ведению бухгалтерского учета совершенно не прописан порядок резервирования сумм. Поэтому обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденному Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н (далее - ПБУ 8/01). Сразу скажем, что ПБУ 8/01 вправе не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01). Тем не менее мы считаем, что при расчете резерва все равно надо опираться на ПБУ 8/01, так как это единственный нормативный акт в бухгалтерском учете, где хоть как-то описана процедура создания резерва.

Итак, организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий (п. 8 ПБУ 8/01):

Исходя из этого, получается, что резерв на отпуска должен включать не только сумму расходов на заработную плату, но и "зарплатные" налоги (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Создание резерва в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (см. таблицу 1).

Таблица 1

Корреспонденция счетов по движению зарезервированных сумм

     Операция    
   Дебет  
  Кредит  
Содержание хозяйственной операции
Резервирование   
сумм
  20, 23, 
25, 26, 44
    96    
сумма резерва включена в затраты 
Списание         
фактических
расходов за счет
резерва
    96    
    70    
за счет резерва списаны суммы    
начисленных отпускных
    96    
    69    
за счет резерва списаны суммы    
начисленных "зарплатных" налогов
(ЕСН, ОПС, травматизм)
Отражение сумм   
превышения
фактических
расходов над
суммой созданного
резерва
    97    
    70    
начислены отпускные, превышающие 
размер созданного резерва
    97    
    69    
начислены "зарплатные" налоги    
(ЕСН, ОПС, травматизм),
превышающие размер созданного
резерва
    96    
    97    
сумма расходов будущих периодов  
списана за счет ранее созданного
резерва

Налоговый учет

В налоговом учете методике расчета расходов на формирование резерва на оплату отпусков посвящена ст. 324.1 Налогового кодекса. При этом организации вправе в налоговой политике самостоятельно определять порядок формирования резерва на оплату отпусков с учетом положений ст. 324.1 Налогового кодекса, а также в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв (Письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).

Вначале надо определиться со способом резервирования, предельной суммой отчислений и ежемесячным процентом отчислений в резерв. Именно для этого и составляется специальный расчет (см. пример 1). В смете отражают расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. Исходят при этом из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Имейте в виду, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков определяется с учетом затрат на дополнительные отпуска (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465).

Процент отчислений в указанный резерв определяют следующим образом:

-------------------¬   --------------------------------------¬
¦ ¦ ¦Предполагаемая годовая сумма расходов¦
¦Процент отчислений¦ ¦ на оплату отпусков ¦
¦в резерв на оплату¦ = ¦-------------------------------------¦ x 100.
¦ отпусков ¦ ¦Предполагаемая годовая сумма расходов¦
¦ ¦ ¦ на оплату труда ¦
L------------------- L--------------------------------------

Пример 1.

Общество с ограниченной ответственностью "ГРИФ"

                                                        Утверждаю
Директор ООО "ГРИФ" Д.И. Панин
28 декабря 2007 г.
Панин
-----------------------

Смета расходов на оплату отпусков и заработной платы в целях налогового учета для расчета предельной суммы и ежемесячного процента отчислений в резерв на 2008 год

    1. Предполагаемая   годовая   сумма    расходов   на   оплату   труда -
5 824 000 руб.
-------------- (в т.ч. ЕСН - 624 000 руб.).
2. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков -
462 222 руб.
------------ (в т.ч. ЕСН - 49 524 руб.) (5 824 000 руб. / 12 мес. /
29,4 дн. x 28 дн.).
7,94%
3. Ежемесячный процент отчислений в резерв - ----- (462 222 руб. /
5 824 000 руб.).
462 222 руб.
4. Предельная сумма отчислений в резерв - ------------.
Экономист Тарасова В.Н. Тарасова

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что предполагаемые годовые суммы расходов на оплату отпусков и на оплату труда учитывают и ЕСН с этих расходов. По мнению чиновников, сумму единого социального налога следует рассматривать без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Письмо Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500). Объясняют они это тем, что взносы в Пенсионный фонд не отвечают понятию налога, установленному п. 1 ст. 8 Налогового кодекса.

Расходы на формирование резерва на оплату отпусков относят на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Пример 2. Сравним, что же получится в бухгалтерском и налоговом учете при отчислении сумм в резервный фонд при одинаковых исходных данных.

Предположим, что тариф взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний соответствует I классу профессионального риска - 0,2 процента.

Налоги в целях налогового учета - ЕСН (12%).

Налоги в целях бухгалтерского учета - ЕСН (12%), сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14%) и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2%).

Также воспользуемся сметой расходов на оплату отпусков и заработной платы в целях налогового учета для расчета предельной суммы и ежемесячного процента отчислений в резерв на 2008 г. (см. пример 1).

  Месяц 
    Сумма   
начисленной
оплаты труда
      Налоговый учет     
    Бухгалтерский учет   
    Сумма    
начисленной
оплаты труда
с учетом
налогов
   Сумма   
отчислений
в резерв
на оплату
отпусков
(7,94%)
    Сумма    
начисленной
оплаты труда
с учетом
налогов
   Сумма   
отчислений
в резерв
на оплату
отпусков
(7,94%)
Январь  
  430 000,00
   481 600,00
  38 239,04
   542 660,00
  43 087,20
Февраль 
  420 000,00
   470 400,00
  37 349,76
   530 040,00
  42 085,18
Март    
  425 000,00
   476 000,00
  37 794,40
   536 350,00
  42 586,19
Апрель  
  410 000,00
   459 200,00
  36 460,48
   517 420,00
  41 083,15
Май     
  405 000,00
   453 600,00
  36 015,84
   511 110,00
  40 582,13
Июнь    
  415 000,00
   464 800,00
  36 905,12
   523 730,00
  41 584,16
Июль    
  422 000,00
   472 640,00
  37 527,62
   532 564,00
  42 285,58
Август  
  400 000,00
   448 000,00
  35 571,20
   504 800,00
  40 081,12
Сентябрь
  370 000,00
   414 400,00
  32 903,36
   466 940,00
  37 075,04
Октябрь 
  415 000,00
   464 800,00
  36 905,12
   523 730,00
  41 584,16
Ноябрь  
  440 000,00
   492 800,00
  39 128,32
   555 280,00
  44 089,23
Декабрь 
  450 000,00
   504 000,00
  40 017,60
   567 900,00
  45 091,26
Итого   
5 002 000,00
 5 602 240,00
 444 817,86
 6 312 524,00
 501 214,41

Как видите, сумма отчислений в резерв в целях налогового (444 817,86 руб.) и бухгалтерского учетов (501 214,41 руб.) при одних и тех же исходных данных не совпадает.

Ежегодная инвентаризация резерва Бухгалтерский учет

В конце каждого года необходимо производить инвентаризацию резерва, которая позволяет проверить правильность расчета и обоснованность зарезервированных сумм (п. 10 ПБУ 8/01).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

Согласно п. 11 ПБУ 8/01 в случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы отражают в бухгалтерском учете организации в обычном порядке. В случае же избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации (см. таблицу 2).

Таблица 2

Корреспонденция счетов по результатам инвентаризации резерва на оплату отпусков

     Операция    
   Дебет  
  Кредит  
Содержание хозяйственной операции
В случае         
недостаточности
зарезервированных
сумм не
перекрытые
резервом расходы
отражают в общем
порядке
  20, 23, 
25, 26, 44
    96    
сумма резерва включена в затраты 
    96    
    97    
сумма расходов будущих периодов  
списана за счет доначисленного
резерва
В случае         
избыточности
зарезервированных
сумм
неиспользованная
сумма резерва
признается прочим
доходом
    96    
   91-1   
списана неиспользованная сумма   
резерва

Налоговый учет

В налоговом учете на конец года также проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. В данном случае недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В свою очередь, при недостаточности средств фактически начисленного резерва налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков (с учетом ЕСН), по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв на оплату отпусков уточняют исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом ЕСН).

Сумму расходов на неиспользованный отпуск определяют по следующей формуле:

----------------------¬   ----------------¬   --------------------------¬
¦Сумма резерва в части¦ ¦ Среднедневная ¦ ¦ Количество дней ¦
¦ неиспользованных ¦ = ¦ сумма расходов¦ x ¦неиспользованного отпуска¦
¦ отпусков ¦ ¦на оплату труда¦ ¦ на конец года ¦
L---------------------- L---------------- L--------------------------

Если по итогам инвентаризации:

--------------------------¬   -----------------------------------------¬
¦ Сумма резерва в части ¦ > ¦ чем фактический остаток ¦
¦неиспользованных отпусков¦ ¦неиспользованного резерва на конец года,¦
L-------------------------- L-----------------------------------------

то разница подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если по итогам инвентаризации:

--------------------------¬   -----------------------------------------¬
¦ Сумма резерва в части ¦ < ¦ чем фактический остаток ¦
¦неиспользованных отпусков¦ ¦неиспользованного резерва на конец года,¦
L-------------------------- L-----------------------------------------

то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Если при уточнении учетной политики на следующий год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формирование резерва на оплату отпусков, то сумму остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации, включают в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 3. Чтобы рассчитать сумму недоиспользованного резерва (его недостаточности), рассмотрим фактически начисленные отпускные выплаты. Исходные данные возьмем из примеров 1 и 2.

  Месяц 
       Сумма      
начисленных
отпускных
     Сумма начисленных отпускных    
с налогами
  Налоговый учет  
  Бухгалтерский  
учет
    1   
         2        
         3        
        4        
Январь  
     30 000,00    
     33 600,00    
     37 860,00   
Февраль 
     25 000,00    
     28 000,00    
     31 550,00   
Март    
     22 000,00    
     24 640,00    
     27 764,00   
Апрель  
      2 000,00    
      2 240,00    
      2 524,00   
Май     
     35 000,00    
     39 200,00    
     44 170,00   
Июнь    
     40 000,00    
     44 800,00    
     50 480,00   
Июль    
     50 000,00    
     56 000,00    
     63 100,00   
Август  
     52 000,00    
     58 240,00    
     65 624,00   
Сентябрь
     45 000,00    
     50 400,00    
     56 790,00   
Октябрь 
     38 000,00    
     42 560,00    
     47 956,00   
Ноябрь  
     21 000,00    
     23 520,00    
     26 502,00   
Декабрь 
     22 000,00    
     24 640,00    
     27 764,00   
Итого   
    382 000,00    
    427 840,00    
    482 084,00   

Расчет суммы недоиспользованного резерва (его недостаточности):

      Учет      
 Сумма отчислений 
в резерв на
оплату отпусков
(см. таблицу 2)
Сумма начисленных
отпускных с
налогами
(см. таблицу 4)
       Сумма       
недоиспользованного
резерва/его
недостаточности
Налоговый       
    444 817,86    
    427 840,00   
     16 977,86     
Бухгалтерский   
    501 214,41    
    482 084,00   
     19 130,41     

По результатам инвентаризации резерва в бухгалтерском учете сумма в 19 130,41 руб. была признана прочими доходами, а в налоговом учете 16 977,86 руб. вошли в состав внереализационных доходов.

А.И.Семенова

Главный бухгалтер

ООО "Высший пилотаж"