Мудрый Экономист

Проведение таможенными органами контрольных мероприятий после выпуска товаров

"Ваш налоговый адвокат", 2008, N 6

Таможенные органы являются одним из участников налоговых правоотношений. Будучи главным администратором доходов бюджета наряду с налоговыми органами, они контролируют уплату при ввозе товаров в Россию налогов (НДС и акцизов), а также других обязательных платежей (таможенных пошлин и сборов), которые хотя и не включены в перечни налогов и сборов, но относятся к ним исходя из своих сущностных признаков.

В соответствии с п. 1 ст. 34 НК РФ при взимании налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, руководствуясь таможенным законодательством, НК РФ и другими федеральными законами. Подобная формулировка на первый взгляд дает основания считать, что таможенные органы при реализации своих контрольных функций должны опираться на положения разд. V Налогового кодекса РФ, который устанавливает процедуры налогового контроля. Здесь, однако, следует учитывать особенности регулирования вопросов, касающихся таможенных платежей, разграниченные НК РФ и Таможенным кодексом РФ (ТК РФ).

Согласно ст. 2 НК РФ к отношениям, связанным с таможенными платежами, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено этим Кодексом. В то же время в ст. 3 ТК РФ отмечается, что при регулировании отношений по уплате таможенных платежей таможенное законодательство должно применяться в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах. Подобные формулировки в их системной связи означают, что любой вопрос, относящийся к таможенным платежам, в том числе процедура контроля их уплаты, может регулироваться НК РФ, только если это прямо предусмотрено его соответствующей статьей. В противном случае должны применяться нормы таможенного законодательства.

Нормы, касающиеся традиционных процедур налогового контроля, в сфере таможенных платежей (а значит, и по отношению к деятельности таможенных органов) не применяются, поскольку НК РФ это прямо не предусмотрено. Здесь действуют правила Таможенного кодекса РФ, которые в последнее время вызывают все большее количество споров. Особое место в них занимают ситуации, связанные с контролем товаров после их выпуска.

Суть проблемы

Товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю, после чего производится их выпуск. Начало процедуры "выпуск товаров", применяемой в отношении как ввозимых, так и вывозимых товаров, означает, что таможенный орган дал разрешение заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с заявленным таможенным режимом (пп. 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Если участником внешнеэкономической деятельности (ВЭД) соблюдены все установленные законодательством требования, в том числе уплачены таможенные платежи, то ввезенные им товары рассматриваются как выпущенные на территорию России для свободного обращения. В соответствии с понятийным аппаратом Таможенного кодекса РФ ввезенные из-за рубежа, но выпущенные в нашей стране для свободного обращения товары имеют правовой статус "российские товары" (пп. 2 п. 1 ст. 11).

Казалось бы, придание иностранным товарам после их выпуска такого статуса должно гарантировать отсутствие каких-либо претензий со стороны органов, уполномоченных проводить таможенный контроль при ввозе товаров, поскольку теперь товар стал как бы российским. Однако в п. 2 ст. 361 ТК РФ указано: "Проверка достоверности сведений после выпуска товаров и (или) транспортных средств может осуществляться таможенными органами в течение одного года со дня утраты товарами статуса находящихся под таможенным контролем".

Указанная норма неоднозначна. При ее применении возникает вопрос, какие действия таможенных органов ограничиваются годичным сроком - все возможные (как по проверке достоверности сведений после выпуска, так и по принятию мер, связанных с результатами такой проверки) или же только действия по проверке достоверности сведений после выпуска.

Практически участники ВЭД сталкиваются с ситуацией, когда по истечении законодательно установленного годичного срока таможенные органы сообщают, что в отношении их товаров была проведена проверка, по итогам которой принято решение о несогласии со сведениями, заявленными при таможенном оформлении. Но ведь эти сведения не вызывали у таможенного органа подозрений при выпуске товара!

В таких случаях наиболее часто таможенные органы не согласны с таможенной стоимостью ввезенного товара, в том числе с методом, использованным для ее определения. Бывают также споры в отношении кода товара по Товарной номенклатуре ВЭД, таможенного режима и т.д.

После доведения до участника ВЭД такой "приятной" для него новости таможенный орган начинает действия, направленные на исправление "ошибок", например самостоятельно определяет таможенную стоимость товара. В итоге, как правило, принимается решение о доначислении таможенных платежей и выставляется требование об их уплате, при невыполнении которого применяют меры по принудительному взысканию.

Итак, какие процедуры таможенный орган обязан завершить до истечения годичного срока, установленного п. 2 ст. 361 ТК РФ для исполнения проверочных мероприятий после выпуска товара? Могут ли проводиться какие-либо действия, например меры по принудительному взысканию таможенных платежей, по истечении указанного срока?

Обзор наиболее часто высказываемых мнений

Анализ мнений специалистов (без судебной практики, которая будет рассмотрена отдельно) позволяет выделить несколько наиболее распространенных точек зрения.

  1. В течение года после выпуска товаров таможенным органом должно быть не только принято решение о несогласии с заявленными сведениями, но и произведены определенные действия, например по самостоятельному определению таможенной стоимости товара.

В обоснование данной позиции легли следующие положения законодательства. Действия таможенных органов по проверке заявленных при проведении таможенного оформления сведений являются мероприятиями таможенного контроля. В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 11 ТК РФ таможенный контроль - это совокупность мер, реализуемых таможенными органами в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства РФ. Контроль за правильностью заявленных сведений о таможенной стоимости товаров - разновидность таможенного контроля.

Определение таможенным органом таможенной стоимости товаров не признается самостоятельной процедурой, это действие представляет собой лишь один из возможных этапов общей процедуры контроля таможенной стоимости. Указанная процедура в силу ст. 323 ТК РФ считается единой и завершается определением фактической величины таможенной стоимости товаров. Следовательно, являясь элементом контроля таможенной стоимости, на который распространяется срок, установленный п. 2 ст. 361 ТК РФ, определение таможенной стоимости должно быть завершено и оформлено в качестве результатов таможенного контроля в пределах данного срока. К сожалению, здесь не затрагивается вопрос о возможности проведения действий по взысканию доначисленных сумм таможенных платежей за рамками годичного срока.

  1. В течение года после выпуска товаров таможенный орган обязан принять решение, например, о корректировке таможенной стоимости. Требования об уплате таможенных платежей и о мерах по их принудительному взысканию могут быть реализованы по истечении годичного срока после выпуска товаров.

Хотя здесь напрямую не говорится о возможности таможенного органа за рамками годичного срока самостоятельно определять таможенную стоимость на основании принятого решения по ее корректировке, из анализируемой позиции следует именно такой вывод. Это мнение основано на том, что контроль после выпуска завершается принятием решения по его результатам. Все действия, связанные с выполнением принятого решения (самостоятельное определение таможенным органом таможенной стоимости, доначисление платежей, выставление требования, принудительное взыскание), не относятся к проверке сведений после выпуска (Письмо ФТС России от 6 апреля 2007 г. N 01-06/12871).

Интересно, что единства взглядов по этой проблеме нет даже в системе таможенных органов. В опубликованных материалах Правового управления ФТС России <1> и в указанном Письме ФТС России изложены разные подходы.

<1> Правовое управление ФТС России. Статья "Когда срок для решения уже истек" // Таможня. 2007. N 22.
  1. В течение года после выпуска товаров таможенный орган должен завершить все свои действия, в том числе и меры по принудительному взысканию таможенных платежей. Эта точка зрения наиболее часто высказывается судами и более подробно будет рассмотрена при проведении анализа судебной практики.
  2. В соответствии со ст. 412 ТК РФ может проводиться ведомственный контроль деятельности таможенных органов. При этом вышестоящий таможенный орган (должностное лицо) в любое время вправе отменить или изменить не соответствующее законодательству решение нижестоящего таможенного органа (должностного лица), а также принять любые предусмотренные законодательством меры в отношении выявленных неправомерных действий.

Поскольку в отношении ведомственного контроля каких-либо временных ограничений не установлено, любые действия таможенных органов, касающиеся проверки заявленных участником ВЭД сведений, могут осуществляться по истечении годичного срока, если они выполняются в рамках ведомственного контроля. Фактически таможенные органы контролируют сами себя, однако результаты такой проверки ощущают и плательщики таможенных сборов. Хотя такая позиция не поддержана ФТС России, она получила распространение в правоприменительной практике по вопросам, не связанным с доначислением платежей.

По мнению судов, по истечении годичного срока, установленного ст. 361 ТК РФ, неправомерно не только проведение в отношении участника таможенных отношений таможенного контроля, но и применение к нему каких-либо принудительных мер, в том числе и мер по взысканию таможенных платежей. Эту точку зрения суды обосновывают толкованием ст. 361 ТК РФ, а также понятия "таможенный контроль".

На уровне окружных судов почти отсутствуют решения, в которых суд согласился бы с тем, что действия по корректировке таможенной стоимости и взысканию дополнительно начисленных таможенных платежей являются самостоятельными процедурами, не относящимися к проверке достоверности сведений после выпуска товаров, а потому могут проводиться за пределами годичного срока (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28 февраля 2008 г. по делу N Ф03-А51/08-2/253, ФАС Уральского округа от 5 апреля 2007 г. по делу N Ф09-2186/07-С1, ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2005 г. по делу N А21-5792/04-С1).

Причины возникновения проблемы

Возникающие споры обусловлены тем, что в ТК РФ крайне нечетко прописаны процедуры контроля (включая контроль таможенной стоимости), проводимого после выпуска товаров. Ведомственный же контроль, реализуемый вышестоящими таможенными органами, официально вообще не является частью таможенного контроля, хотя на практике он нередко превращается в одну из его форм.

По мнению автора, для глубокого понимания возникшей проблемы надо учитывать следующее. Проверка достоверности заявленных сведений после выпуска в основном касается вопросов, связанных с уплатой таможенных платежей. Поскольку правоотношения по их уплате по своей сути фактически являются налоговыми, необходимо сравнить нормы, касающиеся процедур таможенного контроля, в том числе после выпуска товаров, и процедур налогового контроля.

Нужно обратить внимание на то, что в НК РФ четко прописаны не только правила (а также сроки) проведения камеральных и выездных налоговых проверок, но и процедуры, касающиеся последующих действий. Среди таких процедур - составление акта налоговой проверки, его вручение проверяемому лицу, представление письменных возражений по акту, рассмотрение акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика, принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возможное обжалование (до вступления решения в силу и после), исполнение решения.

Налоговый кодекс РФ в большинстве случаев позволяет однозначно определить, к какой из указанных процедур должны относиться те или иные действия налогоплательщика либо налогового органа и в какие сроки они должны выполняться. В Таможенном кодексе РФ процедуры контроля изложены гораздо менее детально, а в некоторых случаях (особенно при контроле после выпуска товара) отсутствуют вообще.

Так, нет четкого определения возможного содержания действий по проверке достоверности сведений после выпуска товаров, возможность которой предусмотрена ст. 361 ТК РФ. По смыслу норм Таможенного кодекса РФ для проведения контроля после выпуска товаров, результаты которого могут затрагивать интересы декларанта, например привести к необходимости доплаты таможенных платежей, могут быть использованы только такие формы таможенного контроля, процедуры которых (начало, порядок проведения, оформление результатов и т.д.) установлены законодательно.

Автор считает, что единственной формой таможенного контроля, соответствующей отмеченным требованиям, является таможенная ревизия. По своему сущностному содержанию таможенная ревизия во многом похожа на выездную налоговую проверку.

Правоприменительная практика, однако, складывается таким образом, что таможенные органы проверяют достоверность сведений после выпуска товаров без назначения ревизии, считая, что в данном случае имеет место таможенный контроль в форме проверки документов и сведений (ст. 367 ТК РФ). Такая форма в определенной степени похожа на камеральную налоговую проверку. Похожесть эта, правда, ограничивается тем, что в обоих случаях контрольные мероприятия уполномоченные органы реализовывают по месту своей деятельности.

При дальнейшем сравнении обнаруживается ряд аспектов, свидетельствующих о явном нарушении баланса публичных и частных интересов в сфере таможенных платежей. Так, из п. 2 ст. 88 НК РФ следует, что в общем случае камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и сопутствующих документов. Что касается норм ТК РФ, то непонятно, когда начинается проверка документов и сведений и в течение какого периода она должна быть завершена. Получается, что сразу после выпуска товаров таможенный орган может начать контрольные мероприятия, которые могут продолжаться год после выпуска товаров (п. 2 ст. 361 ТК РФ). При этом само проверяемое лицо может даже не знать, что по его внешнеторговым операциям проводится проверка.

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ при выявлении ошибок и противоречий налоговый орган должен сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Возможность истребования в спорных ситуациях налоговым органом дополнительных пояснений и документов была подтверждена Конституционным Судом РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О: налоговый орган, проводящий камеральную проверку, в случаях, когда возникают сомнения в правильности уплаты налогов, а тем более когда имеются признаки налогового правонарушения, не только имеет право, но и обязан истребовать у налогоплательщика необходимую дополнительную информацию. Этот вывод обосновывается тем, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер и не позволяют ему произвольно отказаться от обязанности истребовать дополнительные сведения, объяснения и документы.

Аналогичные нормы в Таможенном кодексе РФ сформулированы не как обязанность, а как право таможенного органа запрашивать документы и сведения, устанавливая при этом срок, который, по его мнению, будет достаточен для их представления. Это создает условия для того, чтобы таможенный орган принимал по результатам проверки решения, не истребуя от участника ВЭД дополнительных документов или пояснений.

Очень важно также и то, что в отличие от НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 100) в таможенном законодательстве нет норм, которые регулируют вопросы оформления результатов проверки документов и сведений после выпуска. Не отражена и процедура ознакомления подконтрольного лица с результатами проверки. То же самое можно сказать и в отношении принятия решения по результатам проверки. Не установлены ТК РФ и процедуры подачи участниками ВЭД жалобы до принятия решения (апелляционная жалоба).

Отсутствие в Таможенном кодексе РФ процедур, которые применяются для камеральных проверок в обычных налоговых правоотношениях, создает условия и дает таможенным органам возможность фактически проводить проверку документов и сведений ("таможенную камеральную проверку") в течение года после выпуска товаров. При этом в конце года может приниматься решение о том, что при проведении таможенного оформления участником ВЭД были неправомерно заявлены те или иные сведения, которые теперь подлежат исправлению с необходимостью, естественно, доплаты таможенных платежей.

Это происходит при отсутствии законодательно установленных норм, на основании которых можно было бы сделать выводы, что следует считать началом проверки, какие действия могут осуществляться во время ее проведения, оформлением каких документов и в какие сроки должна завершаться проверка, каким образом должно приниматься, оформляться и реализовываться принятое решение.

По мнению автора, хотя это напрямую и не следует из ТК РФ, контрольные мероприятия после выпуска товаров должны проводиться только в форме таможенных ревизий. Это единственная форма таможенного контроля, в отношении которой в законодательстве прописаны процедуры ее проведения.

Автор считает, что таможенная ревизия должна быть завершена до истечения срока, установленного в п. 2 ст. 361 ТК РФ. Последующие же действия являются самостоятельными процедурами, которые могут осуществляться не только в соответствии с Таможенным кодексом РФ, но и в рамках КоАП РФ, УПК РФ и т.д., и не относятся к проверке достоверности сведений после выпуска товаров. Таким образом, в данном случае нет прямых формальных оснований для расширительной трактовки понятия "проверка достоверности документов и сведений" (ст. 361 ТК РФ) и обязательного включения в состав действий в рамках проверки - таможенной ревизии - действий по исправлению таможенными органами и декларантами выявленных нарушений.

Также обратите внимание на то, что в соответствии с ТК РФ сроки принудительного взыскания неуплаченных таможенных платежей не привязаны к срокам проведения проверок. Так, на возможность проведения действий, связанных с результатами таможенной ревизии по истечении годичного срока после выпуска товара, указывает, в частности, право таможенного органа выставлять требование об уплате таможенных платежей в течение трех лет со дня истечения срока их уплаты либо со дня наступления события, влекущего за собой обязанность лиц уплачивать таможенные пошлины и налоги в соответствии с Кодексом (п. 5 ст. 348 ТК РФ).

Кроме того, проблема контроля после выпуска обусловлена отсутствием четкой регламентации сфер применения ведомственного контроля, таможенного контроля и действий в рамках расследования административного правонарушения, а также правил "перехода" из одной сферы в другую. Как показывает практика применения ст. 412 ТК РФ, ведомственный контроль рассматривается и используется таможенными органами как одна из форм таможенного контроля. Между тем Таможенным кодексом РФ установлено, что ведомственный контроль направлен на деятельность таможенных органов, но не декларантов и иных лиц. Следовательно, "карательные" меры должны применяться лишь в отношении действий таможенных органов. Никаких последствий по результатам ведомственного контроля для декларантов ТК РФ не устанавливает.

В связи с изложенным для принятия по результатам ведомственного контроля каких-либо мер, затрагивающих интересы декларанта и требующих изменений в его документах, могут быть использованы только предусмотренные ТК РФ формы таможенного контроля, в данном случае - таможенная ревизия.

Проведенное исследование показывает, что возникшие в практике применения положений ст. 361 ТК РФ проблемы обусловлены рядом причин. Для их решения необходим комплекс мер по сближению процедур налогового и таможенного контроля, так как по своей сути отношения в сфере таможенных платежей, в том числе вопросы контроля их уплаты, являются налоговыми отношениями.

А.А.Артемьев

Доцент кафедры

"Налоги и налогообложение"

Финансовой академии

при Правительстве