Мудрый Экономист

Налог на добавленную стоимость и аренда муниципального имущества

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 6

Как показывает практика, представители среднего класса в торговле достаточно часто используют помещения, взятые в аренду, причем не только у частных лиц, но и у органов местного самоуправления или муниципальных предприятий. Заключение такого договора обусловливает некоторые особенности налогообложения. В частности, у арендатора, кем бы он ни был (организация или ИП) и какой бы режим налогообложения ни применял (традиционный, упрощенный, вмененный), может возникнуть обязанность по исчислению и уплате НДС за своего арендодателя, то есть арендатор становится налоговым агентом.

Права и обязанности налогового агента

Подробно о правах и обязанностях налоговых агентов мы писали в шестом номере журнала за 2007 г. Однако тогда мы рассматривали торговую организацию как агента иностранного партнера по внешнеторговому контракту. Сегодня же речь пойдет о взаимоотношениях с муниципальным образованием или организацией, уполномоченной представлять его интересы. Обозначим основную норму, с которой предстоит поработать, - это п. 3 ст. 161 НК РФ. Согласно ей, если органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления предоставляют в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, то НДС с таких операций исчисляют и уплачивают арендаторы имущества (налоговые агенты). Налог они удерживают из доходов, уплачиваемых арендодателю, а налоговую базу определяют как сумму арендной платы с учетом НДС. В связи с этим налоговый агент исчисляет НДС по аренде муниципального имущества по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Полученную сумму налога следует уплатить в бюджет в полном объеме <1> (п. 4 ст. 173 НК РФ) по итогам налогового периода (до 20-го числа месяца, следующего за ним), составив отдельное платежное поручение.

<1> Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26).

Примечание. Оформляя платежку, нужно помнить, что в поле "Статус" указывается код налогового агента (02), а не налогоплательщика (01). Иначе впоследствии не избежать "разборок" с налоговой инспекцией на предмет недоимки по "агентскому" НДС <2>. Кроме этого, как и при уплате любого другого налога, не помешает проверить соответствующий данному платежу КБК, чтобы исключить возможные ошибки и не тратить потом драгоценное время на различные административные процедуры по уточнению платежей, которые перечисляются в Письме Минфина России от 11.03.2008 N 03-02-07/1-95.

<2> Постановление ФАС ВСО от 11.10.2007 N А19-809/07-20-Ф02-7602/07.

Теперь, когда налог исчислен и уплачен, нужно определиться, как поступить с ним дальше.

Если налоговый агент является плательщиком НДС...

...то он вправе принять "агентский" налог к вычету. Основание - п. 3 ст. 171 НК РФ, в котором сказано, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии с законом покупателями - налоговыми агентами (в нашем случае арендаторами - налоговыми агентами). На этот счет имеется и Письмо Минфина (от 12.04.2007 N 03-07-08/75). Но это правило действует, только если агент арендует помещение для осуществления облагаемых НДС операций.

Если налоговый агент является плательщиком НДС, но:

Во-первых, можно ли считать, что при исполнении своих обязанностей налоговый агент начисляет НДС? Ведь согласно п. 1 ст. 24 НК РФ на него возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему РФ. Поэтому вполне логично предположение, что в смысле пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ "агентский" НДС все же не является налогом начисленным. А значит, арендатор не может воспользоваться положениями пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при признании НДС в составе налоговых расходов. С другой стороны, если налогоплательщик сочтет подобные предположения надуманными, неизбежно возникает следующий вопрос из области терминологии.

Во-вторых, является ли "агентский" НДС в смысле п. 19 ст. 270 НК РФ налогом, предъявленным налогоплательщиком покупателю (арендатору)? Определенно нет, поскольку закон как раз и уполномочивает налогового агента предъявить (то есть исчислить, удержать, выписать счет-фактуру, уплатить) самому себе НДС за налогоплательщика.

Что получается: "агентский" НДС не соответствует правилам пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, хотя и не является исключением из них, и в расходы его включить нельзя. Косвенно такой вывод следует из содержания Письма УФНС по г. Москве от 05.07.2007 N 20-12/064127.

Отметим, что налоговики вообще не считают нужным рассматривать "агентский" НДС в качестве налогового расхода. Об этом свидетельствуют Письма ФНС России от 18.01.2007 N САЭ-20-02/32@ и УФНС по г. Москве от 01.02.2007 N 20-12/09236. Мнение инспекторов о невключении в расчет налоговой базы налога, исчисленного налоговыми агентами, основывается на содержании п. 2 ст. 170 НК РФ. Согласно ему налог, опять же, предъявленный покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) в случаях их приобретения, в частности:

Причем и тут неувязка. Если "агентский" НДС некорректно считать предъявленным налогом, то его нельзя учесть и в стоимости приобретаемых товаров (работ, в нашем случае услуг по аренде имущества).

К сожалению, приходится констатировать, что вопрос о признании суммы НДС, исчисленной налоговым агентом, в составе его налоговых расходов считать решенным нельзя. Все приведенные выше Письма министерств и ведомств содержат неустранимые противоречия, представляющие опасность для налогового агента в случае, если он решит руководствоваться ими при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Конечно, со стороны законодателя некорректно поручить налоговому агенту исчислить налог - и не предусмотреть механизм его признания в составе расходов, поэтому арендаторам с обостренным чувством справедливости рекомендуем воспользоваться наличием в п. 1 ст. 264 НК РФ пп. 49 - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. И признать сумму "агентского" НДС в составе прочих экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Продолжим разговор о том, как учесть для целей налогообложения исчисленную за арендодателя сумму НДС...

...если налоговый агент не является плательщиком НДС в связи с применением спецрежима

Мы уже говорили, что независимо от специфики налоговых обязательств организации (ИП) при аренде муниципального имущества придется стать налоговым агентом (ст. 24 НК РФ). Для торговых предприятий, переведенных на уплату ЕНВД, вопрос последующего учета сумм "агентского" налога неактуален, а вот для "упрощенцев" - напротив, поэтому напоминаем, что арендатор, применяющий УСНО, вправе учесть "агентский" налог в составе расходов при исчислении единого налога (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 18.09.2007 N 18-11/3/088858@).

Объекты, стороны, условия договора аренды. Их влияние на состав налоговых обязательств Объекты

Теперь поговорим об арендуемых объектах, а именно о частном случае - аренде муниципальной земли. Дело в том, что такая операция освобождена от обложения НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме плата за право пользования природными ресурсами, перечисляемая в бюджет, НДС не облагается. В свою очередь, напомним, что регулирование отношений по использованию земли базируется на представлении о ней как о природном объекте, важнейшей составной части природы, природном ресурсе, используемом в деятельности на территории РФ (п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Таким образом, при аренде муниципальной земли у арендатора не возникает обязанности исчислять НДС.

Стороны

На первый взгляд, состав участников договора не должен интересовать бухгалтера при начислении НДС. Однако именно эта информация определяет, нужно ли вообще арендатору исполнять обязанности налогового агента. Такие обязательства однозначно возникают, когда в качестве арендодателя выступают орган государственной власти и управления и орган местного самоуправления. Это соответствует существу закона и дополнительно обозначено в многочисленных Письмах Минфина и ФНС (например, в Письме УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227). Таким образом, если договор аренды заключен между двумя сторонами, организацией (ИП) и соответствующим органом, то выбора нет, и арендатор должен уплачивать НДС. Однако такой договор - скорее исключение, чем правило. Чаще всего муниципальное имущество сдается в аренду теми предприятиями и учреждениями, которые уполномочены им управлять.

А здесь возможны варианты. Например, при аренде муниципального имущества арендатор может и не быть налоговым агентом - когда в качестве арендодателя выступает унитарное предприятие, за которым соответствующий объект аренды закреплен на праве хозяйственного ведения, или бюджетное учреждение (кроме КУМИ), вид права которого на имущество - оперативное управление.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Муниципальное имущество ¦
L------------------------------------T-------------------------------------
¦/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Собственник ¦
¦ Муниципальное образование ¦
L----------------T-------------------T------------------T------------------
¦/ ¦/ ¦/
--------------------------¬ -----------------¬ -------------------------¬
¦ Балансодержатель ¦ ¦ Арендодатель ¦ ¦ Балансодержатель ¦
¦ КУМИ ¦ ¦ Администрация ¦ ¦ МУП (прочее бюджетное ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учреждение) ¦
L--------T---------------T- L-------T--------- L-T-------------T---------
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
------------------¬ ------------------------------¬ ------------------¬
¦ Двухсторонний ¦ ¦ Трехсторонний договор: ¦ ¦ Двухсторонний ¦
¦ договор: КУМИ - ¦ ¦администрация - КУМИ либо МУП¦ ¦ договор: МУП ¦
¦ арендатор. ¦ ¦(прочее бюджетное учреждение)¦ ¦(прочее бюджетное¦
¦ У арендатора ¦ ¦ - арендатор. У арендатора ¦ ¦ учреждение) - ¦
¦ возникают ¦ ¦ возникают обязанности ¦ ¦ арендатор. ¦
¦ обязанности ¦ ¦ налогового агента <4> ¦ ¦ У арендатора не ¦
¦налогового агента¦ ¦ ¦ ¦ возникают ¦
¦ <3> ¦ ¦ ¦ ¦ обязанности ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦налогового агента¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <5> ¦
L------------------ L------------------------------ L------------------
<3> Постановление ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А: администрация муниципального образования может осуществлять права собственника через специальное учреждение (в данном случае КУМИ) и возложить на него функции по ведению реестра муниципального имущества, контролю его использования, осуществлению полномочий арендодателя. Поэтому судьи пришли к выводу, что по двустороннему договору, где в качестве арендодателя выступает КУМИ, арендатор приобретает статус налогового агента (см. также Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-07-15/122).
<4> Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227.
<5> Письма УФНС по г. Москве от 12.09.2007 N 19-11/086673, от 21.03.2007 N 19-11/25313: уплату НДС в бюджет в общеустановленном порядке осуществляет сам налогоплательщик-балансодержатель.

Условия...

...договора аренды также могут повлиять на состав налоговых обязательств арендатора. Условно разобьем информацию на два блока.

Блок 1. Условия о порядке исчисления и уплаты налога.

Особое внимание следует уделить части договора, где установлен размер арендной платы: арендодатель (если это, конечно, не МУП) получает на счет арендную плату без НДС, поэтому встречаются случаи, когда в соглашении оговаривается стоимость аренды объекта без налога. Из анализа арбитражной практики видно, что в такой ситуации решающее значение при идентификации арендатора в качестве налогового агента имеет информация об особом порядке исчисления и уплаты НДС.

Если такая информация в договоре отсутствует и арендатор при этом добросовестно перечисляет всю сумму арендной платы арендодателю, а НДС по такой операции вообще не исчисляет и не уплачивает, то в суде он может получить поддержку арбитров (Постановление ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А). Предприниматель согласно договору с КУМИ арендовал помещение и уплачивал соответствующую плату, которая была установлена без учета налога. Никаких специальных положений по исчислению и уплате НДС договор не содержал, поэтому предприниматель в полном объеме уплачивал КУМИ арендную плату, а значит, не исполнял обязанности налогового агента. В результате инспекторы указали, что за предпринимателем числится недоимка по НДС, сумму которой они рассчитали сверх арендной платы, то есть фактически обязали предпринимателя внести ее в бюджет, причем за счет собственных средств. Однако судьи торопиться не стали, обратившись к ст. 24 НК РФ, которая содержит требование об обязательном удержании налоговым агентом суммы НДС из доходов налогоплательщика (в данном случае арендодателя), об уплате налога за счет собственных средств речи не идет. Аналогичное требование закреплено в п. 3 ст. 161 НК РФ. На основании этих норм суд принял решение, что требования инспекции необоснованны <6>. Налоговики хотели его оспорить, но ВАС был солидарен со своими коллегами из ФАС СКО (Определение от 07.02.2008 N 827/08).

<6> Смотри также Постановления ФАС ПО от 29.04.2008 N А65-15765/07, ФАС ВСО от 01.04.2008 N А69-542/07-8-Ф02-1128/08, А69-542/07-8-Ф02-1548/08.

Если информация об особом порядке исчисления и уплаты НДС все же закреплена в договоре (приложениях к нему), например размер арендной платы указан без НДС, но арендатору рекомендовано исчислять налог сверх нее, то ему не стоит рассчитывать на поддержку суда. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006 со ссылкой на ту же ст. 24 НК РФ указано, что налоговый агент обязан исчислить и уплатить. А за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей он несет ответственность согласно законодательству РФ. Аналогичный вывод можно найти в Постановлении ФАС ЗСО от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007(36928-А27-19).

Блок 2. Условия о неденежной форме расчетов.

Как понял читатель, проблему может создать договор аренды, согласно которому арендатор осуществляет оплату неденежными средствами. Забегая вперед, отметим, что многие арендаторы освобождают себя от обязанностей налогового агента на том основании, что выплачивают доход арендодателю в натуральной форме и не могут удержать с него налог. Перечислять его за счет собственных средств, как мы выяснили, арендаторы не должны. Поясним, что это за натуральная оплата и когда она возникает.

Довольно часто муниципальное имущество передается в аренду при условии вложения определенных инвестиций в объект аренды. Напомним, что по общему правилу (ст. 616 ГК РФ) арендодатель обязан осуществлять капитальный ремонт объекта аренды, арендатор - текущий. Закон предоставляет сторонам договора аренды возможность предусмотреть иной порядок распределения обязанностей. Например, полностью возложить на арендатора обязанности по содержанию объекта аренды. Тогда арендодатель не будет возмещать расходы арендатора на исполнение этой обязанности. У арендатора, в свою очередь, возникает отдельная статья расходов (в том числе налоговых) - на ремонт. Или же арендодатель может оставить за собой право осуществления ремонтных работ, а при возникновении необходимости просто уполномочить на их проведение арендатора. Тогда арендодатель обязан возместить ему понесенные затраты одним из следующих способов:

С другой стороны, для полноценной эксплуатации объекта аренды может потребоваться его реконструкция (переоборудование). Как правило, такие работы приводят к улучшениям объекта, причем не отделимым без вреда для него. Здесь действует п. 2 ст. 623 ГК РФ: если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений. Однако и тут стороны вправе договориться и зачесть стоимость улучшений пораньше, например, в счет арендной платы.

В рассмотренных случаях по договору аренды может возникнуть натуральная оплата.

Примечание. По мнению автора, все вышеприведенные неденежные способы осуществления расчетов по договору аренды не являются зачетом взаимных требований в смысле положений ст. 410 "Прекращение обязательства зачетом" ГК РФ, согласно которым обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования. Зачет стоимости работ или неотделимых улучшений было бы уместно рассматривать как особую форму оплаты по договору аренды, которую стороны вправе предусмотреть (п. 2 ст. 614 ГК РФ).

Теперь перейдем непосредственно к вопросу, который нас интересует, - должен ли арендатор исполнять обязанности налогового агента, когда в счет арендной платы он относит стоимость соответствующих работ или улучшений, а не перечисляет деньги через расчетный счет. Анализ арбитражной практики приводит к мысли, о том что арендатор в общеустановленном порядке должен исполнить обязанности налогового агента. Изъян весьма убедительной версии о невозможности удержания налога, по мнению автора, заключается в том, что арендодатель (муниципалитет, КУМИ) неправомочен осуществлять зачет стоимости работ (улучшений) в счет уплаты суммы НДС как составляющей арендной платы. Ведь НДС является федеральным налогом и в соответствии со ст. 50 Бюджетного кодекса зачисляется в федеральный бюджет в размере 100%. Таким образом, зачитывая стоимость работ (улучшений) в счет уплаты НДС (пусть и в составе арендной платы), муниципалитет фактически берет на себя функцию по администрированию налоговых поступлений в федеральный бюджет, а это не его юрисдикция.

Отсюда и вывод - арендатор обязан исчислить и уплатить налог в бюджет. Описанный выше автором подход позаимствован из Постановления ФАС СКО от 30.10.2007 N Ф08-6899/07-2663А. Сразу отметим, что точка в этом споре еще не поставлена, поскольку дело рассматривалось в нескольких судебных инстанциях и в итоге вернулось в первую. Вкратце расскажем, в чем состояла интрига. Инспекция провела проверку и доначислила НДС, который, по ее мнению, общество должно было уплатить в бюджет в качестве налогового агента при аренде госимущества. Арендатор обратился в суд с просьбой о признании недействительными требований налоговиков. Он утверждал, что не имел возможности удержать и перечислить НДС с суммы арендных платежей в связи с тем, что они уплачивались в натуральном виде. Сначала суд удовлетворил его просьбу, руководствуясь п. 10 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999: в случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщиком не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Однако кассационная инстанция усомнилась, имеют ли право стороны договора аренды зачесть НДС в счет произведенного обществом ремонта арендуемого помещения. В итоге дело отправилось на новое рассмотрение в первую инстанцию. Каков итог, пока не известно, однако прецедент создан, а сомнения арбитров обоснованны.

Закон на практике

От теории перейдем к практике и рассмотрим на конкретных примерах учет операций, возникающих при исполнении обязательств налогового агента по НДС.

Пример 1. ООО "Лето" по договору с КУМИ арендует помещение в административном здании. Арендная плата в месяц составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и подлежит перечислению арендодателю без учета налога до 5-го числа (включительно) каждого месяца. ООО "Лето" перечисляет арендную плату и "агентский" НДС одновременно 5-го числа соответствующего месяца. ООО "Лето" применяет традиционную систему налогообложения, признается плательщиком НДС и осуществляет операции, подлежащие налогообложению.

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут отражены следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Начислена сумма арендной платы              
   44   
   76   
  100 000 
Отражена сумма "входного" НДС               
   19   
   76   
   18 000 
                 По состоянию на 5-е число каждого месяца                
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя  
   76   
   68   
   18 000 
Перечислена сумма арендной платы            
   76   
   51   
  100 000 
Перечислена налоговым агентом сумма НДС     
   68   
   51   
   18 000 
Принята к вычету уплаченная налоговым       
агентом сумма НДС
   68   
   19   
   18 000 

Обращаем внимание читателей, что обязанность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю (Постановление ФАС МО от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07). Следовательно, налоговый агент должен исчислить и удержать налог из доходов арендодателя именно тогда, когда фактически уплачивает арендную плату (Постановление ФАС МО от 11.09.2006 N КА-А40/8312-06). Значит, исчислить НДС к уплате в бюджет (Дебет 76 Кредит 68) нужно именно в этом месяце.

В свою очередь, право на возмещение налога из бюджета возникает тогда, когда удержанный налоговым агентом с арендодателя НДС фактически перечислен в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 02.05.2007 N А43-16382/2006-34-691). Хотя налоговики и придерживаются иной точки зрения, полагая, что налоговый агент вправе принять к вычету сумму удержанного и уплаченного налога только после подачи декларации, судьи их не поддерживают.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, ООО "Лето" применяет традиционную систему налогообложения, но при этом использует освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут отражены следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Начислена сумма арендной платы              
   44   
   76   
  100 000 
Отражена сумма "входного" НДС               
   19   
   76   
   18 000 
                 По состоянию на 5-е число каждого месяца                
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя  
   76   
   68   
   18 000 
Перечислена сумма арендной платы            
   76   
   51   
  100 000 
Перечислена налоговым агентом сумма НДС     
   68   
   51   
   18 000 
Учтена в составе расходов сумма НДС,        
уплаченная налоговым агентом
   44   
   19   
   18 000 

Следующая ситуация, которую мы рассмотрим, - это перечисление аванса арендодателю с отражением последующих действий в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, что ООО "Лето" перечислило арендодателю предоплату по договору за 2 месяца аренды помещения в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут отражены следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Перечислена предоплата по договору аренды   
   51   
   76   
  200 000 
Исчислен НДС с предоплаты                   
   76   
   68   
   36 000 
Налог перечислен в бюджет                   
   68   
   51   
   36 000 
                         По итогам каждого месяца                        
Начислена сумма арендной платы              
   44   
   76   
  100 000 
Отражена сумма "входного" НДС               
   19   
   76   
   18 000 
Сумма НДС принята к вычету                  
   68   
   19   
   18 000 

Следует иметь в виду, что налоговый агент, пусть и перечислив "агентский" НДС в момент предоплаты, положения о его вычете должен применять с учетом общих правил, закрепленных в п. 1 ст. 172 НК РФ, - вычету подлежит НДС только после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг). Следовательно, до тех пор пока предоплаченная услуга аренды фактически не оказана, оснований для принятия "агентского" НДС к вычету нет.

Следующая ситуация - исчисление и уплата налога при возникновении у арендатора кредиторской задолженности по арендным платежам.

Пример 4. Изменим условия примера 1. Предположим, что ООО "Лето" на протяжении 2 месяцев не уплачивало арендодателю (в нарушение условий договора) арендную плату, ввиду чего в учете образовалась кредиторская задолженность в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут отражены следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Начислена сумма арендной платы              
   44   
   76   
  200 000 
Отражена сумма "входного" НДС               
   19   
   76   
   36 000 
                     На дату погашения задолженности                     
Перечислена задолженность по арендной плате 
   76   
   51   
  200 000 
Начислен "агентский" НДС с суммы            
перечисленного долга
   76   
   68   
   36 000 
Налог перечислен в бюджет                   
   68   
   51   
   36 000 
Налог принят к вычету                       
   68   
   19   
   36 000 

Заметим, что налоговики не считают неуплату арендной платы поводом для неперечисления "агентского" НДС в бюджет. Однако арбитры снова на стороне арендатора, который обязан исполнить функцию налогового агента только по факту перечисления денежных средств арендодателю (Постановление ФАС МО от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07).

Ну и последняя ситуация - неденежные расчеты.

Пример 5. Вновь изменим условия примера 1 и предположим, что ООО "Лето" в счет оплаты арендных платежей проводит реконструкцию объекта аренды. Стоимость произведенных неотделимых улучшений составляет 1 000 000 руб. (для упрощения примера расчеты по НДС со стоимости неотделимых улучшений в примере не рассматриваются).

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут отражены следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Выполнены работы по реконструкции           
   08   
   60   
 1 000 000
Оплачены работы по реконструкции            
   60   
   51   
 1 000 000
Улучшения переданы арендодателю с зачетом в 
счет будущих платежей по аренде
   76   
   08   
 1 000 000
                                Ежемесячно                               
Начислена сумма арендной платы за месяц     
   44   
   76   
   100 000
Отражена сумма "входного" НДС               
   19   
   76   
    18 000
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя  
   76   
   68   
    18 000
Сумма НДС перечислена в бюджет              
   68   
   51   
    18 000
Принята к вычету уплаченная агентом сумма   
налога
   68   
   19   
    18 000
Справочно. Незачтенная стоимость улучшений на конец текущего  
месяца ((1 000 000 - 100 000) руб.)
   900 000

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"