Мудрый Экономист

Учитываем новые правила расчета среднего заработка

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 3

С 1 января 2008 г. вступило в действие Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Положение N 922) и одновременно утратило силу ранее действовавшее Постановление от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение N 213). На что следует обратить внимание при исчислении среднего заработка в соответствии с новыми правилами - об этом и пойдет речь в статье.

Чаще всего бухгалтер страховой организации сталкивается с необходимостью исчисления среднего заработка в следующих случаях:

Что касается пособий по временной нетрудоспособности и родам, то для них порядок расчета среднего заработка определен Постановлением Правительства от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию".

В остальных случаях при расчете средней зарплаты следует руководствоваться Трудовым кодексом, а также постановлениями Правительства.

Общие правила исчисления средней заработной платы

Для всех случаев определения размера средней заработной платы ст. 139 ТК РФ устанавливается единый порядок ее исчисления.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от того, из каких источников они производятся. Порядок расчета среднего заработка одинаков для всех работников предприятия, в том числе работающих на условиях совместительства (п. 19 Положения N 922).

Пунктом 18 Положения N 922 установлено, что во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее определенного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника осуществляется исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Расчет заработной платы в целях исчисления налога на прибыль

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В Письме Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/2/197 были даны разъяснения по вопросу, возникающему при применении норм действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления среднего заработка исходя из периода менее 12 месяцев. Финансисты указали, что способ расчета средней заработной платы организация определяет самостоятельно, причем это должно быть отражено в коллективном договоре и локальном нормативном акте.

Что включается в расчет среднего заработка?

Согласно п. 2 Положения N 922 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда выплаты, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат:

Обращаем ваше внимание на то, что из прежнего перечня выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, исключили выплаты в виде разницы в должностных окладах работников, перешедших на ниже оплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности) (пп. "з" п. 2 Положения N 213).

В пп. "к" п. 2 Положения N 922 по сравнению с аналогичным подпунктом Положения N 213 отсутствуют надбавки и доплаты за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), особые условия государственной службы, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от основной работы. Однако в Положении N 922 перечень таких надбавок и доплат является открытым.

Кроме этого, выплата в виде заработной платы, окончательно рассчитанной по завершении предшествующему событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, учитывается независимо от времени начисления (пп. "и" п. 2 Положения N 922). В Положении N 213 такие выплаты следовало учитывать в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода.

Согласно п. 3 Положения N 922 для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

При исчислении среднего заработка согласно п. 5 Положения N 922 из расчетного периода исключаются время, а также начисленные за это время суммы, если:

Пример 1. В январе 2008 г. менеджеру страховой компании "Надежный гарант" Варенцовой А.П. предоставлен очередной отпуск. В организации установлен расчетный период 12 месяцев (январь - декабрь 2007 г.). Расчетный период отработан полностью. Оклад Варенцовой А.П. - 14 500 руб. В течение расчетного периода Варенцовой были произведены следующие выплаты:

Сумма выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, составит 189 650 руб. (14 500 x 12 + 12 000 + 2500 + 1150).

Материальная помощь в сумме 4000 руб. согласно п. 3 Положения N 922 при расчете среднего заработка не учитывается.

Если работнику положена зарплата с учетом районных коэффициентов (например, за работу в условиях Крайнего Севера), то их следует учитывать при расчете среднего заработка.

При расчете среднего заработка используется средний дневной заработок в следующих случаях, определенных п. 9 Положения N 922:

При этом средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате.

Примечание. Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Организации могут установить и другой расчетный период, отличный от 12 месяцев, однако данная норма содержит несколько условий, которые должны быть выполнены одновременно:

Положением N 922 установлен отличный от прежнего порядок определения среднего заработка в случаях, если расчетный период отработан не полностью.

Напомним, что прежний порядок определения календарных дней, если месяц не был отработан полностью, предполагал применение коэффициента 1,4 (п. 9 Положения N 213).

Теперь согласно абз. 2 п. 10, в случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время, когда работнику начислялся средний заработок (п. 5 Положения N 922), средний дневной заработок исчисляется по формуле:

Зср. = Зф / (29,4 x ПКМ + НКМ),

где Зср. - средний дневной заработок;

Зф - сумма фактически начисленной заработной платы за расчетный период;

ПКМ - количество полных календарных месяцев;

НКМ - количество календарных дней в неполных календарных месяцах.

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается следующим образом:

Днкм = 29,4 / Дк. x Дотр.,

где Днкм - количество календарных дней в неполном календарном месяце;

Дк. - количество календарных дней этого месяца;

Дотр. - количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Пример 2. В январе 2008 г. секретарю страховой компании "Надежный гарант" Мориной О.С. предоставлен очередной отпуск. Из расчетного периода (январь - декабрь 2007 г.) следует исключить время, когда она находилась в неоплачиваемом отпуске (01 - 05.10.2007), а также время болезни (17 - 23.12.2007). Фактически начисленная зарплата за расчетный период составила 153 400 руб.

Рассчитаем среднедневной заработок Мориной О.С.

Сначала определим количество календарных дней в месяцах, отработанных не полностью:

Средний дневной заработок составит 449,19 руб. (153 400 руб. / (29,4 x 10 + 24,7 + 22,8)).

Отпуск в рабочих днях. В некоторых случаях трудовым законодательством предусмотрено предоставление основных и дополнительных отпусков в рабочих днях. Так, согласно ст. 291 ТК РФ работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы.

Согласно п. 11 Положения N 922 средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели.

Примечание. Положением N 213 в п. 10 было предусмотрено, что количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах при предоставлении отпусков в рабочих днях следует рассчитывать путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2. Положением N 922 применение такого коэффициента не предусмотрено.

При работе на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется в зависимости от того, в календарных или рабочих днях предоставляется отпуск данному работнику. Соответственно, следует воспользоваться правилами, установленными в п. п. 10 или 11 Положения N 922.

Что касается определения среднего заработка для оплаты дополнительных учебных отпусков, то согласно п. 14 Положения N 922 оплате подлежат все календарные дни (включая нерабочие праздничные дни), приходящиеся на период таких отпусков, предоставляемых в соответствии со справкой-вызовом учебного заведения.

Средний заработок при суммированном учете рабочего времени

Пунктом 13 Положения N 922 определено, что при определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок.

Средний часовой заработок исчисляется следующим образом:

Зсч = ЗПл.ф / Чф,

где Зсч - средний часовой заработок работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени;

ЗПл.ф - сумма заработной платы, фактически начисленной за отработанные часы в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения;

Чф - количество часов, фактически отработанных в этот период.

Средний заработок определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в периоде, подлежащем оплате.

Примечание. При суммированном учете рабочего времени определение среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска производится в соответствии с общими нормами, установленными ст. 139 ТК РФ, то есть используется не среднечасовой, а среднедневной заработок.

Включаем в средний заработок премии

Подпунктом "н" п. 2 Положения N 922 установлено, что к выплатам, учитываемым при расчете среднего заработка, относятся премии и вознаграждения. Законодатели уточнили, что для учета премий и вознаграждений необходимо, чтобы они были предусмотрены системой оплаты труда. Ранее норма, позволяющая учитывать премии при расчете среднего заработка, содержалась в пп. "м" п. 2 Положения N 213, согласно которому при расчете среднего заработка учитывались премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет.

Данная формулировка требовала дополнительных разъяснений Роструда: при исчислении средней заработной платы работодатель может учесть все начисленные в расчетном периоде премии, предусмотренные системой оплаты труда и закрепленные в положении об оплате труда или положении о премировании. Исключение составляют премии, выплачиваемые в организации вне системы оплаты труда (разовые премии), например, к юбилейным датам, праздникам, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и т.д. Учитывать их при исчислении средней заработной платы оснований нет (Письмо Роструда от 23.10.2007 N 4319-6-1). Аналогичная позиция была высказана в Письмах от 06.07.2007 N 2387-6-1, 05.02.2007 N 274-6-0.

В Письме Роструда от 03.05.2007 N 1233-6-1 было уточнено, что при определении среднего заработка учитываются премии, фактически начисленные за расчетный период. Фактически начисленные за расчетный период - это те премии, которые были начислены в пределах расчетного периода. В случае если премия начислена после расчетного периода, эта премия не учитывается при расчете среднего заработка.

Уже с учетом норм Постановления N 922 в Письме Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 N 535-17 по вопросу включения премий в средний заработок было указано следующее: при определении среднего заработка вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, в соответствии с абз. 4 п. 15 Положения учитываются независимо от времени начисления вознаграждения. Таким образом, вознаграждение по итогам работы за год при полностью отработанном расчетном периоде учитывается в полном размере, поскольку период, за который начислено данное вознаграждение, не превышает продолжительности расчетного периода.

Если расчетный период отработан не полностью и период, за который начислено вознаграждение по итогам работы за год, не совпадает с расчетным периодом, то данное вознаграждение учитывается пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.

Применяем коэффициент повышения заработной платы

Пункт 16 Положения N 922 предусматривает корректировку среднего заработка при повышении в организации или ее отдельных подразделениях тарифных ставок, должностных окладов всех работников. Повышающий коэффициент применяется в зависимости от того, в какой момент произошло повышение тарифных ставок (окладов):

Если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты. При этом повышающий коэффициент рассчитывается следующим образом:

Кп = ТСн / ТС,

где Кп - коэффициент повышения;

ТСн - тарифная ставка, оклад, денежное вознаграждение, установленные в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка;

ТС - тарифная ставка, оклад, денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.

Если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, то часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода.

Пункт 16 Положения N 922 содержит норму, которой не было в Положении N 213: при повышении среднего заработка выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах, не повышаются.

Пример 3. Оператор ПК страховой компании "Надежный гарант" Калинкина М.С. идет в отпуск с 1 февраля 2008 г. на 28 календарных дней. Расчетный период для отпускных - с 01.02.2007 по 31.01.2008. С сентября зарплата Калинкиной М.С. была повышена с 12 000 до 15 000 руб.

В данном случае при расчете среднего заработка для начисления суммы отпускных зарплату за период с февраля по август 2007 г. необходимо увеличить в 1,25 раза (15 000 / 12 000).

На практике у бухгалтера часто возникает вопрос: следует ли индексировать премии? В Письме Роструда от 29.06.2007 N 2228-6-1 даны разъяснения: если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода. Таким образом, все выплаты, которые учитываются при расчете среднего заработка, должны быть увеличены на коэффициент повышения.

Пример 4. Дополним условия примера 3: в феврале 2007 г. Калинкина М.С. получила премию за 2006 г. в размере 10 500 руб.

Определим сумму дохода, которую следует учесть при расчете среднего заработка.

Сначала следует проиндексировать оклад с учетом коэффициента 1,25 за месяцы, предшествующие повышению зарплаты (с 01.02.2007 по 31.08.2007). С учетом индексации сумма заработка - 105 000 руб. (12 000 руб. x 1,25 x 7 мес.).

Сумма индексации годовой премии составит 13 125 руб. (10 500 руб. x 1,25).

Сумма зарплаты Калинкиной М.С. с сентября 2007 по январь 2008 г. - 75 000 руб. (15 000 руб. x 5 мес.).

Общая сумма выплат, которую необходимо учесть при расчете среднего заработка, составит 193 125 руб. (105 000 + 13 125 + 75 000).

Средний заработок и командировка

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В Письме Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0 особое внимание обращено на то, что в тех случаях, когда Трудовым кодексом предусматривается сохранение за работником среднего заработка, следует исчислять средний заработок, а не выплачивать текущую заработную плату. При этом чиновники допускают, что в отдельных случаях "текущая" заработная плата может быть выше среднего заработка, исчисленного в установленном порядке, однако выплата работнику, направленному в служебную командировку, заработной платы за дни нахождения в командировке будет противоречить положениям Трудового кодекса. Следовательно, за дни нахождения работника в служебной командировке ему следует выплачивать средний заработок, определяемый в установленном порядке.



Чтобы избежать ситуации, когда средний заработок, исчисленный исходя из расчетного периода 12 месяцев, значительно ниже, чем текущая зарплата, работодатель может воспользоваться правом, установленным ст. 139 ТК РФ, и в коллективном договоре (или другом локальном нормативном акте) установить иные периоды для расчета средней заработной платы.

Оплата времени вынужденного прогула

Статьей 394 ТК РФ предусмотрено, что в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор. Кроме этого, орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения ниже оплачиваемой работы.

Согласно п. 17 Положения N 922, если за время вынужденного прогула в организации (филиале, структурном подразделении) повышались тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, то средний заработок, определенный для оплаты времени вынужденного прогула, подлежит корректировке на повышающий коэффициент. Данный коэффициент рассчитывается следующим образом:

                     Тарифная ставка, оклад (должностной оклад), денежное
вознаграждение, установленные работнику с даты
фактического начала работы после его восстановления на
Коэффициент прежней работе
повышения = -------------------------------------------------------
Тарифная ставка, оклад (должностной оклад), денежное
вознаграждение, установленные в расчетном периоде, если
за время вынужденного прогула в организации (филиале,
структурном подразделении) повышались тарифные ставки,
оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение

При этом в отношении выплат, установленных в фиксированном размере и в абсолютном размере, коэффициент повышения не применяется (п. 16, абз. 2 п. 17 Положения N 922).

Е.Л.Джабазян

Главный редактор журнала

"Оплата труда:



бухгалтерский учет

и налогообложение"