Мудрый Экономист

Проверка обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета по расчетам

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 11

Проверка обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бюджетного учета, состояния дебиторской и кредиторской задолженности учреждения осуществляется в результате проведения инвентаризации расчетов. В этой статье мы поговорим о том, как следует проводить такую инвентаризацию, как определить срок исковой давности для предъявления должнику иска, при каких обстоятельствах задолженность подлежит списанию с регистров бюджетного учета и как в дальнейшем организуется учет списанной задолженности в целях наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Инвентаризацию расчетов, так же как и инвентаризацию нефинансовых активов, следует проводить в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). Для ее проведения в учреждении создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Персональный состав инвентаризационных комиссий, а также дата ее проведения утверждаются руководителем учреждения.

Как было указано выше, при инвентаризации расчетов проверяются обоснованность сумм, числящихся на соответствующих счетах бюджетного учета учреждения, и состояние дебиторской и кредиторской задолженности. То есть инвентаризационной комиссией проверяется состояние расчетов:

Организация инвентаризации расчетов

Как следует организовать в учреждении инвентаризацию расчетов?

Сверка сумм задолженности. Перед началом инвентаризации сотрудникам финансовых служб следует произвести сверку сумм, числящихся на счетах расчетов с организациями, путем оформления актов сверки. Эти акты высылаются должникам в двух экземплярах. Сумма задолженности подтверждается организацией в акте сверки, а в случае расхождения показателей указывается сумма, числящаяся в учете данной организации, затем один экземпляр, скрепленный подписями должностных лиц, возвращается в учреждение культуры и искусства. Таким образом, при помощи актов сверки подтверждаются реальные суммы задолженности.

Анализ задолженности. Инвентаризационной комиссией при анализе задолженности используются данные аналитического учета, первичные учетные документы, акты сверки расчетов. В результате анализа:

С учетом срока погашения и исходя из условий заключенных договоров задолженность квалифицируется:

К сведению. Задолженность - сумма финансовых обязательств, денежных долгов, подлежащая погашению, возврату в определенный срок. Если к этому сроку задолженность не погашена, она становится просроченной.

Таким образом, по результатам инвентаризации расчетов выявляются сомнительные долги поставщиков, покупателей, заказчиков, персонала по прочим операциям.

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

С возникновением сомнительной задолженности учреждениям необходимо отрегулировать отношения с организациями-должниками путем предъявления претензионных писем. Если и после этого организации не предприняли попыток ликвидации указанной задолженности, учреждение культуры и искусства вправе подать в арбитражный суд иск, для предъявления которого законом установлен срок исковой давности.

Установление срока исковой давности. В ходе проведения инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией выясняется, не истек ли срок исковой давности по отдельным неисполненным обязательствам.

К сведению. Исковой давностью признается срок, в течение которого учреждение, право которого было нарушено, может использовать судебную защиту нарушенного права (ст. 195 ГК РФ).

Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ).

В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда учреждение узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При этом следует учитывать следующее:

Определение срока исковой давности осуществляется на основании документов на отгрузку материальных ценностей, на выполнение работ, оказание услуг покупателям (заказчикам), не оплатившими их, платежных документов, подтверждающих дату оплаты аванса поставщику (исполнителю), который не выполнил договорные обязанности, актов сверки задолженности, расчетных документов по выплате сотрудникам подотчетных сумм, нереальных ко взысканию вследствие гибели или кончины указанных сотрудников, и др.

При определении срока исковой давности следует учитывать то, что он может прерываться или приостанавливаться. Перечислим в таблице основания для прерывания и приостановления срока исковой давности и особенности его исчисления в данной ситуации.

Прерывание срока исковой

давности

Приостановление срока исковой давности

Статьей 203 ГК РФ определено,

что прерывание срока исковой

давности возможно в случаях:

а) предъявления иска в

установленном

законодательством порядке;

б) совершения должником

определенных действий,

свидетельствующих о признании

долга. Это могут быть:

- частичная оплата

задолженности;

- обращение к кредитору с

просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки

задолженности и т.п.

В ст. 202 ГК РФ приведен перечень

обстоятельств, с наступлением которых срок

исковой давности прерывается:

  • предъявлению иска препятствовало

чрезвычайное и не предотвратимое при данных

условиях обстоятельство (непреодолимая

сила);

  • истец или ответчик находятся в составе

Вооруженных Сил, переведенных на военное

положение;

  • на основании закона Правительством РФ

установлена отсрочка исполнения

обязательств (мораторий);

  • приостановлено действие закона или иного

правового акта, регулирующего

соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности

приостанавливается, если эти обстоятельства

возникли или продолжали существовать в

последние шесть месяцев срока давности, а

если этот срок равен шести месяцам или

составляет менее шести месяцев - в течение

срока давности

Время до перерыва в новый

срок исковой давности не

засчитывается, и срок исковой

давности начинает исчисляться

заново со дня перерыва

Со дня прекращения обстоятельства течение

срока исковой давности продолжается. Время

до приостановления засчитывается при

определении срока исковой давности, то есть

оставшаяся часть срока увеличивается до

шести месяцев, а если срок исковой давности

составляет шесть или менее месяцев - до

срока давности

Документальное оформление результатов инвентаризации расчетов. Инвентаризационная комиссия оформляет результаты проведенной работы Инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089) и Инвентаризационной описью расчетов по доходам (ф. 0504091). В них дебиторская задолженность подразделяется на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности, а кредиторская - на согласованную с кредитором, не согласованную с ним и на задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Списание задолженности

На основании результатов инвентаризации расчетов сотрудниками финансовых служб производится списание задолженности в связи с истечением срока исковой давности, так как это является одной из причин перехода сомнительной задолженности в разряд безнадежной и является основанием для ее списания.

Кроме того, списанию подлежит задолженность в связи с невозможностью ее исполнения, если это вызвано обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ).

При наличии законодательных и нормативных правовых актов органов государственной власти и органов местного самоуправления о прекращении исполнения обязательства (ст. 417 ГК РФ) или акта о ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ) безнадежная задолженность также подлежит списанию с регистров бюджетного учета.

Для списания безнадежной задолженности издается приказ руководителя учреждения.

В бухгалтерском учете при списании дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, используются:

При списании кредиторской задолженности, не востребованной кредитором, используется счет 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Забалансовый учет задолженности

Списанная с регистров бюджетного учета задолженность подлежит дальнейшему учету. Так, Инструкцией N 148н <1> предусмотрено, что:

-------------------------------

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

По забалансовому счету 04 аналитический учет осуществляется в карточке учета средств и расчетов по каждому должнику с указанием полного его наименования и реквизитов, необходимых для определения дебитора в целях возможного взыскания задолженности.

Списание задолженности с забалансового учета осуществляется на дату возобновления взыскания или на дату администрирования поступления средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов. Если по истечении пяти лет не произошло списания задолженности по указанным основаниям, она подлежит списанию с учета;

Аналитический учет ведется в Карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения кредитора в целях регистрации принятого денежного обязательства и его оплаты в разрезе КОСГУ, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность.

Не востребованная кредиторами задолженность списывается на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бюджетном учете операций по списанию дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример. На балансе учреждения числится дебиторская задолженность:

Кредиторская задолженность по счету 2 302 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг" в сумме 2600 руб.

На основании результатов проведенной инвентаризации и приказа руководителя указанные суммы подлежат списанию с регистров бюджетного учета в связи с истечением срока исковой давности.

Ранее учтенная на забалансовом счете 04 дебиторская задолженность в сумме 4300 руб. по истечении пяти лет списывается с учета.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Списана сумма задолженности по

авансам

2 401 01 273

2 206 09 660

22 000

Списана задолженность по подотчетным

лицам

2 401 01 273

2 208 22 660

5 500

Списана кредиторская задолженность

2 302 05 830

2 401 01 173

2 600

Учтена дебиторская задолженность за

балансом

((22 000 + 5500) руб.)

04

27 500

Учтена кредиторская задолженность за

балансом

20

2 600

Списана дебиторская задолженность

04

4 300

Налог на прибыль

Как следует учитывать суммы списанной задолженности, образовавшейся от приносящей доход деятельности, при исчислении налога на прибыль?

Дебиторская задолженность. Суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако Налоговый кодекс не разъясняет, в какой момент следует включать в расходы сумму списанной дебиторской задолженности при расчете налога на прибыль, поэтому рассмотрим Письма финансового ведомства и решения арбитражных судов.

Когда учитывать дебиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности, при исчислении налога на прибыль? По мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, списание безнадежной дебиторской задолженности следует осуществлять в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она была признана безнадежной, то есть когда у учреждения появилось право на ее списание. В Постановлении ФАС ПО от 22.04.2010 N А72-13366/2009 суд, не соглашаясь с такой позицией, указал, что действующее налоговое законодательство не ограничивает право учреждения на списание нереальной для взыскания задолженности после периода, в котором истек срок исковой давности. Аналогичное решение содержится в Постановлении ФАС СКО от 28.07.2009 N А32-10745/2008-33/163.

В Постановлении ФАС УО от 02.06.2009 N Ф09-10406/08-С3 указано, что положения п. 2 ст. 266 НК РФ устанавливают лишь момент, с которого учреждение вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести к внереализационным расходам. При этом указанная статья не содержит требования о незамедлительном списании дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности.

Как видим, ситуация спорная и промедление со списанием дебиторской задолженности в периоде истечения срока исковой давности приводит к спорам с налоговыми органами.

Когда включать во внереализационные расходы безнадежную дебиторскую задолженность, если вынесено постановление об окончании исполнительного производства? По мнению Минфина, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ на дату вынесения такого постановления (Письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/1/533). Такое же мнение было высказано в Письмах Минфина России от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25, N 03-03-06/1/199.

Однако в Постановлении ФАС СКО от 19.04.2010 N А32-15410/2008-59/155-2009-51/188 судьи указали, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной и списания во внереализационные расходы по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку в силу пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (действующего в спорный период) акт является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства в определенный момент времени. Суд исходил из того, что срок исковой давности (срок предъявления исполнительного листа к исполнению) к моменту включения спорной суммы задолженности налогоплательщиком в состав внереализационных расходов не истек, а также что организация-должник в установленном порядке не ликвидирована. Налогоплательщик не лишен возможности повторно предъявить документ к исполнению, поэтому его вывод о безнадежности взыскания долгов является преждевременным. Арбитры указали, что момент списания безнадежных долгов во внереализационные расходы возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (исключение юридического лица из ЕГРЮЛ, истечение срока исковой давности и др.).

Как видим, финансовое ведомство и арбитражные суды не пришли к единому выводу. По мнению автора, в этом случае нужно придерживаться позиции Минфина.

При исчислении налога на прибыль списанную дебиторскую задолженность в связи с ликвидацией организации-должника следует учитывать с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ее ликвидации (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/149, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/100).

Кредиторская задолженность. Сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Датой признания дохода в виде списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признается последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истекает этот срок (Письмо УФНС по г. Москве от 22.06.2010 N 16-15/065026@).

Однако арбитражные суды отмечают, что в Налоговом кодексе нет прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности. До издания приказа руководителя о проведении инвентаризации кредиторской задолженности и признания (не признания) срока ее исковой давности истекшим у налогоплательщика отсутствуют основания учитывать данную задолженность в составе доходов (Постановление ФАС МО от 09.09.2009 N КА-А41/8500-09).

В Постановлении от 08.06.2009 N Ф03-2324/2009 ФАС ДО указал, что при отсутствии приказа руководителя об отнесении сумм кредиторской задолженности на финансовые результаты отсутствуют и основания для включения данных сумм в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, несмотря на наличие в учреждении справки об имеющейся кредиторской задолженности, подтвержденной инвентаризацией с указанием на то, что срок исковой давности по ней истек.

Также имеется и отрицательная для учреждений арбитражная практика. Например, в Постановлениях ФАС ЗСО от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37), ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 судьи признали неправомерным включение налогоплательщиком сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ не в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, а в более позднем периоде, после проведения инвентаризации. Отклонив доводы налогоплательщика, который посчитал, что при отсутствии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности не имелось оснований учитывать эту задолженность, суд указал, что исходя из положений ст. ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете до составления годовой бухгалтерской отчетности и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности.

Таким образом, суд признал, что:

По мнению автора, списывать кредиторскую задолженность необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности, на основании приказа руководителя о ее списании.

И.Зернова

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Реализация билетов
 
Проверка кассовых операций в учреждениях культуры и искусства