Мудрый Экономист

Транспортные расходы в торговле

"Главная книга", 2008, N 11

(Бухгалтерский и налоговый учет транспортных расходов у торговых организаций)

Для организаций, торгующих оптом или в розницу, установлен специальный порядок налогового учета затрат, связанных с доставкой товаров. Первоначально следует разделять два вида расходов - расходы на доставку приобретенных товаров от склада продавца до своего склада и расходы на доставку товаров от своего склада до склада покупателя. Первые из них связаны с приобретением товаров, вторые - с продажей товаров. Эти два вида расходов учитываются совершенно по-разному.

Расходы на доставку приобретенных товаров до своего склада

Сразу скажем, что речь не идет о ситуации, когда стоимость доставки уже включена в цену приобретаемого товара и в отгрузочных документах отдельной строкой не выделяется. Тогда вы просто формируете в бухгалтерском и налоговом учете цену товара уже с учетом стоимости доставки.

Внимание! Установленный учетной политикой порядок формирования стоимости приобретения товаров применяется в налоговом учете в течение не менее двух лет <1>.

В иных случаях (доставка третьим лицом - перевозчиком, доставка поставщиком при условии, что стоимость доставки установлена сверх цены товара, доставка собственным транспортом) как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли возможны два варианта признания таких транспортных расходов. Безусловно, чтобы сблизить два вида учета и не отражать в бухучете временные разницы, удобнее всего применять одинаковые способы учета транспортных расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Выбранный способ учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике.

<1> Статья 320 НК РФ.

Вариант 1. Расходы включаются в стоимость приобретения товара

В этом случае все затраты на доставку необходимо учитывать в стоимости приобретенных товаров, используя любую обоснованную и закрепленную в учетной политике методику деления транспортных расходов между приобретенными товарами. Если товары доставляются поставщиком или сторонним перевозчиком, то можно распределять стоимость перевозки по договору между конкретными партиями перевозимых товаров или по итогам месяца пропорционально стоимости приобретенных за месяц товаров.

Если же доставка производится собственным транспортом, то в транспортные расходы войдут те затраты, которые непосредственно связаны с доставкой, например:

Их следует относить на стоимость приобретенных товаров. В ситуации, когда транспорт используется не только для доставки товаров, но и для других целей, скажем, для перевозки персонала, необходимо закрепить в учетной политике конкретный перечень затрат по транспорту, относимых на стоимость приобретенных товаров, способ определения доли, в которой транспортные расходы будут включаться в стоимость товаров, и способ их распределения между товарами. Остальные же затраты на содержание собственного транспорта можно учесть как самостоятельный расход: в налоговом учете - как косвенные прочие расходы <2>, а в бухучете - как прочие расходы по дебету счетов 26, 44 и т.д. Скажем, зарплату водителя, "зарплатные" налоги, затраты на ГСМ и амортизационные отчисления частично относить на прямые расходы, а затраты на ремонт автомобиля целиком относить на расходы текущего отчетного периода.

Примечание

В бухучете транспортные расходы, которые формируют фактическую себестоимость товара, учитываются сразу на счете 41 "Товары" либо сначала накапливаются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При первом варианте учета транспортных расходов к прямым расходам для целей налогообложения относится только стоимость приобретения товаров (с учетом транспортных расходов), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Все остальные расходы текущего месяца признаются косвенными расходами <3>. В бухучете затраты на доставку формируют фактическую себестоимость приобретенных товаров <4>, то есть отражаются по дебету счета 41. И по мере продажи товаров и признания их стоимости в расходах они относятся на финансовые результаты текущего периода. Таким образом, для целей налогообложения прибыли можно определять сумму расходов текущего периода как оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 41.

Пример. Учет транспортных расходов в стоимости приобретения товаров

Условие

В мае 2008 г. организация приобрела товары на сумму 700 000 руб. Товары доставлялись собственным транспортом организации. Сумма расходов на доставку товаров за май составляет 35 000 руб., включая:

Согласно учетной политике транспортные расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в стоимость приобретенных товаров.

В мае себестоимость проданных товаров (включая стоимость доставки) составила 420 000 руб.

Решение

Стоимость приобретения товаров, проданных в первом полугодии 2008 г., в размере 420 000 руб. является прямыми расходами отчетного периода.

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. заполняется следующим образом.

Приложение N 2 к листу 02

------------------------------------------------------T------T------------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+-----------------------------------------------------+------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-----------------------------------------------------+------+------------+
¦Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих ¦ 020 ¦ 420 000¦
¦оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем ¦ ¦ ¦
¦отчетном (налоговом) периоде, относящихся к ¦ ¦ ¦
¦реализованным товарам, ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------+------+------------+
¦ в том числе стоимость реализованных покупных ¦ 030 ¦ 420 000¦
¦товаров ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------------------------+------+-------------

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции                  
Дт           
Кт           
Сумма  
                              В мае 2008 г.                              
Приняты к учету товары               
(без учета НДС)
41, субсчет  
"Стоимость
приобретения"
60           
700 000
Отражены расходы на доставку         
товара
41, субсчет  
"Транспортные
расходы"
70, 69, 02,  
10
 35 000
Списана себестоимость проданных      
товаров
90-2         
41           
420 000

В ситуации, когда учитывать транспортные расходы в стоимости товаров затруднительно, удобнее применять второй вариант.

<2> Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04.
<3> Статья 320 НК РФ.
<4> Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Вариант 2. Расходы не включаются в стоимость приобретения товара

В этом случае в течение месяца вы собираете транспортные расходы отдельно от стоимости самих товаров, то есть учитываете их как самостоятельный вид затрат. Причем неважно, транспортировались ли товары собственными силами, поставщиком или третьим лицом - транспортной организацией.

При таком варианте учета для целей налогообложения прибыли в качестве прямых расходов нужно учесть:

В бухучете при втором варианте транспортные расходы, как правило, собираются на счете 44 "Расходы на продажу". По итогам месяца ту часть транспортных расходов, которая относится к проданным в текущем месяце товарам, нужно списать и в бухгалтерском, и в налоговом учете в уменьшение доходов текущего месяца. В бухучете эта сумма списывается со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи". При этом нужно не забыть учесть не списанные в прошлых периодах расходы на доставку, то есть часть транспортных расходов, относящуюся к остаткам не проданных на начало месяца товаров.

Часть транспортных расходов, относящуюся к остаткам не проданных на конец месяца товаров, вы переносите на следующий месяц. В бухучете эта сумма продолжает числиться по дебету счета 44 <5>.

Методика распределения транспортных расходов на реализованные и нереализованные товары утверждена лишь для целей налогообложения <6>. То есть в бухучете вы вправе установить любой удобный для вас порядок, закрепив его в учетной политике. Вместе с тем любое расхождение методик распределения транспортных расходов в бухгалтерском и налоговом учете повлечет необходимость ведения двойного учета на этом участке и отражения временных разниц по ПБУ 18/02. Поэтому проще применять в бухучете тот же способ деления расходов, который установлен в Налоговом кодексе для целей исчисления налога на прибыль. Рассмотрим его.

Шаг 1. Рассчитать транспортные расходы за месяц

    -------------¬   ------------------------------------¬   -------------¬
¦ Общая сумма¦ ¦ Сумма транспортных расходов, ¦ ¦ Сумма ¦
¦транспортных¦ ¦относящаяся к остатку не проданного¦ ¦транспортных¦
¦ расходов ¦ = ¦ на начало месяца товара ¦ + ¦ расходов за¦
¦ за месяц ¦ ¦(рассчитывается в предыдущем месяце¦ ¦ текущий ¦
¦ ¦ ¦ на шаге 4) ¦ ¦ месяц ¦
L------------- L------------------------------------ L-------------

Шаг 2. Рассчитать стоимость товаров за месяц

    -------------------¬   -------------------¬   ------------------------¬
¦ Общая стоимость ¦ ¦Покупная стоимость¦ ¦ Покупная стоимость ¦
¦ товаров за месяц ¦ = ¦товаров, проданных¦ + ¦остатка не проданных на¦
¦ ¦ ¦ в текущем месяце ¦ ¦ конец месяца товаров ¦
L------------------- L------------------- L------------------------

При этом в остаток непроданных товаров нужно включить все товары, находящиеся в собственности, то есть товары:

(и) находящиеся в пути, право собственности на которые уже перешло к вашей организации;

(и) отгруженные покупателям, до перехода к ним права собственности на них <7>.

Также общую стоимость товаров за месяц можно посчитать следующим образом:

    ----------------¬   ------------------------¬   ----------------------¬
¦Общая стоимость¦ ¦ Покупная стоимость ¦ ¦ Покупная стоимость ¦
¦ товаров за ¦ = ¦остатка не проданных на¦ + ¦ товаров, ¦
¦ месяц ¦ ¦ начало месяца товаров ¦ ¦ приобретенных в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ текущем месяце ¦
L---------------- L------------------------ L----------------------

Шаг 3. Рассчитать средний процент

Считаем средний процент транспортных расходов в стоимости товаров по формуле:

    --------¬   -------------------------¬   ----------------------¬
¦ ¦ ¦Общая сумма транспортных¦ ¦ Общая стоимость ¦
¦Средний¦ = ¦ расходов за месяц, ¦ / ¦ товаров за месяц, ¦ x 100%
¦процент¦ ¦ рассчитанная на шаге 1 ¦ ¦ рассчитанная на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ шаге 2 ¦
L-------- L------------------------- L----------------------

Шаг 4. Рассчитать транспортные расходы в части непроданных товаров

Определяем сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку не проданных на конец месяца товаров:

    ----------------------¬   -----------------------¬   -----------------¬
¦ Сумма транспортных ¦ ¦ Покупная стоимость ¦ ¦Средний процент,¦
¦расходов, относящаяся¦ = ¦ остатка не проданных ¦ x ¦ рассчитанный на¦
¦к остатку непроданных¦ ¦ на конец месяца ¦ ¦ шаге 3 ¦
¦ товаров ¦ ¦ товаров ¦ ¦ ¦
L---------------------- L----------------------- L-----------------

Шаг 5. Рассчитать транспортные расходы в части проданных товаров

Рассчитываем сумму транспортных расходов, относящуюся к проданным в течение месяца товарам, которую нужно учесть в уменьшение доходов текущего месяца:

    ------------------¬   -------------------¬   -------------------------¬
¦ Сумма ¦ ¦ Общая сумма ¦ ¦ Сумма транспортных ¦
¦ транспортных ¦ ¦ транспортных ¦ ¦ расходов, относящаяся ¦
¦ расходов, ¦ = ¦расходов за месяц,¦ - ¦ к остатку непроданных ¦
¦ относящаяся к ¦ ¦ рассчитанная ¦ ¦ товаров, рассчитанная ¦
¦проданным товарам¦ ¦ на шаге 1 ¦ ¦ на шаге 4 ¦
L------------------ L------------------- L-------------------------

Пример. Определение суммы транспортных расходов, уменьшающих доходы текущего периода, расчетным путем

Условие

Организация впервые начала закупать товары в мае этого года. Согласно учетной политике транспортные расходы ни в бухучете, ни для целей налогообложения прибыли не включаются в стоимость приобретенных товаров. Показатели закупок и продаж товаров, а также суммы транспортных расходов за I полугодие показаны далее в таблице (графы 3, 4, 7).

Период   
Стоимость 
остатка
товаров на
начало
месяца
(гр. 5
предыдущей
строки)
Стоимость    
приобретенных
за месяц
товаров
Стоимость
проданных
за месяц
товаров
Стоимость
остатка
товаров
на конец
месяца
(гр. 2 +
гр. 3 -
гр. 4)
Сумма не    
списанных на
начало
месяца
транспортных
расходов
(гр. 9
предыдущей
строки)
Сумма       
понесенных
транспортных
расходов за
месяц
Средний  
процент
((гр. 6 +
гр. 7) /
(гр. 4 +
гр. 5) x
100%)
Сумма       
транспортных
расходов,
относящаяся
к
не проданным
на конец
месяца
товарам
(гр. 5 x
гр. 8)
Сумма       
списанных
транспортных
расходов за
месяц
(гр. 6 +
гр. 7 -
гр. 9)
    1    
     2    
      3      
    4    
    5    
      6     
      7     
    8    
      9     
     10     
Май      
     -    
      200 000
  150 000
   50 000
      -     
      15 000
7,5000   
       3 750
      11 250
Июнь     
    50 000
      350 000
  280 000
  120 000
       3 750
      18 000
5,4375   
       6 525
      15 225
I        
полугодие
     х    
      550 000
  430 000
    х    
      х     
      33 000
    х    
      х     
      26 475

Решение

Используя приведенный алгоритм распределения транспортных расходов, покажем, как рассчитать сумму транспортных расходов, отражаемую в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2008 г.

Покупная стоимость товаров, проданных в первом полугодии 2008 г., в размере 430 000 руб. и транспортные расходы в размере 26 475 руб. являются прямыми расходами отчетного периода.

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. заполняется так.

Приложение N 2 к листу 02

------------------------------------------------------T------T------------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+-----------------------------------------------------+------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-----------------------------------------------------+------+------------+
¦Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих ¦ 020 ¦ 456 475¦
¦оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем ¦ ¦ ¦
¦отчетном (налоговом) периоде, относящихся к ¦ ¦ ¦
¦реализованным товарам, ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------+------+------------+
¦ в том числе стоимость реализованных покупных ¦ 030 ¦ 430 000¦
¦товаров ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------------------------+------+-------------

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции                  
Дт           
Кт           
Сумма  
                              В мае 2008 г.                              
Приняты к учету товары               
(без учета НДС)
41           
60           
200 000
Отражены расходы на доставку товара  
44           
60           
 15 000
Списана себестоимость проданных      
товаров
90-2         
41           
150 000
Списаны расходы на доставку,         
относящиеся к проданным товарам
90-2         
44           
 11 250
                              В июне 2008 г.                             
Приняты к учету товары               
(без учета НДС)
41           
60           
350 000
Отражены расходы на доставку товара  
44           
60           
 18 000
Списана себестоимость проданных      
товаров
90-2         
41           
280 000
Списаны расходы на доставку,         
относящиеся к проданным товарам
90-2         
44           
 15 225

Если ваша организация торгует несколькими видами товаров, то определять долю транспортных расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров (шаг 4), следует по общим остаткам нереализованных товаров, без распределения их по видам <8>.

Если же приобретенные товары частично используются вами, скажем, как материалы при выполнении каких-либо работ, то при отсутствии законодательно установленного порядка распределения расходов в такой ситуации следует поступить следующим образом.

В учетной политике (как для целей налогообложения, так и для целей бухучета) следует самостоятельно определить порядок распределения транспортных расходов между видами деятельности. К примеру, сумму транспортных расходов, относящихся к торговым операциям, определять исходя из доли товаров, предназначенных для перепродажи, в общей доле приобретенных МПЗ.

Пример. Распределение транспортных расходов при приобретении как товаров, так и материалов

Условие

Организация приобрела в мае 100 единиц товара. Расходы на доставку составили 4000 руб. По итогам мая 20 единиц товара были проданы, 25 - использованы для выполнения определенных работ самой организацией, 55 - остались на складе.

В июне было приобретено еще 60 единиц товара. Расходы на доставку составили 2700 руб. По итогам июня 40 единиц товара были проданы, 25 - использованы как материалы, 50 - остались на складе.

Решение

В мае:

  1. транспортные расходы, относящиеся к материалам, составят 1000 руб. (4000 руб. x 25 ед. / 100 ед.). Для целей налогообложения прибыли их следует учесть в составе материальных расходов <9>;
  2. транспортные расходы, относящиеся к торговле, составят 3000 руб. (4000 руб. x (20 ед. + 55 ед.) / 100 ед.). Их следует распределить на проданные товары и остаток товаров на складе;
  3. транспортные расходы, приходящиеся на проданные товары, составят 800 руб. (3000 руб. x 20 ед. / (20 ед. + 55 ед.)). Их можно учесть в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода;
  4. транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе, составят 2200 руб. (3000 руб. x 55 ед. / (20 ед. + 55 ед.)). Они остаются несписанными в составе прямых расходов на следующий месяц.

В июне:

  1. транспортные расходы, относящиеся к материалам, составят 1065 руб. ((2200 руб. + 2700 руб.) x 25 ед. / (55 ед. + 60 ед.)). Их следует учесть в составе материальных расходов <9>;
  2. транспортные расходы, относящиеся к торговле, составят 3835 руб. ((2200 руб. + 2700 руб.) x (40 ед. + 50 ед.) / (55 ед. + 60 ед.)). Их следует распределить на проданные товары и остаток товаров на складе;
  3. транспортные расходы, приходящиеся на проданные товары, составят 1704 руб. (3835 руб. x 40 ед. / (40 ед. + 50 ед.)). Их можно учесть в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода;
  4. транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе, составят 2131 руб. (3835 руб. x 50 ед. / (40 ед. + 50 ед.)). Они остаются несписанными в составе прямых расходов на следующий месяц.

В декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный период рассмотренные операции будут отражены так.

Приложение N 2 к листу 02

           -------------------------------------------------T------T------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма¦
¦ ¦строки¦ ¦
+------------------------------------------------+------+------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
1000 + 1065+------------------------------------------------+------+------+
-----------+------------------------------------------------+------+T----¬¦
¦Прямые расходы, относящиеся к реализованным ¦ 010 ¦¦2065¦¦
¦товарам, работам, услугам ¦ ¦L-----¦
800 + 1704 +------------------------------------------------+------+------+
-----------+------------------------------------------------+------+T----¬¦
¦Прямые расходы налогоплательщиков, ¦ 020 ¦¦2504¦¦
¦осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную¦ ¦L-----¦
¦торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде,¦ ¦ ¦
¦относящихся к реализованным товарам ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------------+------+-------

Отдельно рассмотрим вопрос распределения транспортных расходов в ситуации, когда по части приобретенных товаров обнаружена недостача, порча и т.п. В этом случае ту долю транспортных расходов, которая приходится на недостачи, следует признать для целей налогообложения в составе материальных расходов как потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке в том месяце, в котором произошло списание стоимости товаров. Однако нельзя забывать, что эти транспортные расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли только в части, относящейся к списанным товарам в пределах норм естественной убыли <10>. Транспортные расходы в части, приходящейся на недостачу товара сверх норм естественной убыли, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли, как и саму недостачу товара <11>.

В бухучете сумма недостачи в пределах норм естественной убыли, а также относящиеся к ней транспортные расходы списываются на расходы на продажу, а недостачи и транспортные расходы сверх норм - на прочие расходы <12>.

Пример. Учет транспортных расходов при наличии испорченных товаров

Условие

Организация продала в июне товары стоимостью 300 000 руб. Стоимость остатка не проданных на конец месяца товаров - 30 000 руб. Кроме того, в течение месяца была выявлена недостача товаров (при отсутствии виновных лиц) в размере 2500 руб.

Из них потери в пределах норм естественной убыли составляют лишь 1000 руб.

Остаток несписанных транспортных расходов на начало июня составляет 3000 руб.

За месяц транспортные расходы составили 9000 руб.

Решение

Распределим транспортные расходы за июнь 2008 г.:

  1. общая сумма транспортных расходов равна 12 000 руб. (3000 руб. + 9000 руб.);
  2. общая стоимость товаров за месяц, включая стоимость списанных на недостачи товаров, составляет 332 500 руб. (300 000 руб. + 30 000 руб. + 2500 руб.);
  3. средний процент равен 3,61 (12 000 руб. / 332 500 руб. x 100%);
  4. сумма транспортных расходов, относящаяся к не проданным на конец месяца товарам, равна 1083 руб. (30 000 руб. x 3,61%);
  5. сумма транспортных расходов, относящаяся к проданным в течение месяца товарам, равна 10 830 руб. (300 000 руб. x 3,61%);
  6. сумма транспортных расходов, относящаяся к списанным на недостачи товарам, в общем равна 90 руб. (2500 руб. x 3,61%). Из них 36 руб. (90 руб. x 1000 руб. / 2500 руб.) списываются в состав материальных расходов, а 54 руб. (90 руб. - 36 руб.) для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции                  
Дт           
Кт           
Сумма  
Списана себестоимость проданных      
товаров
90-2         
41           
300 000
Отражена недостача товара            
94           
41           
  2 500
Учтена недостача товара в пределах   
норм естественной убыли
44           
94           
  1 000
Списана на себестоимость недостача   
товара в пределах норм естественной
убыли
90-2         
44           
  1 000
Списана недостача товаров сверх норм 
естественной убыли
91-2         
94           
  1 500
Отражены расходы на доставку товара  
44           
60           
  9 000
Списаны расходы на доставку,         
относящиеся к проданным товарам
(10 830 руб. + 36 руб.)
90-2         
44           
 10 866
Учтены транспортные расходы по       
недостаче сверх норм естественной
убыли
94           
44           
     54
Транспортные расходы по недостаче    
сверх норм естественной убыли списаны
на прочие расходы
91-2         
94           
     54

В заключение раздела об учете транспортных расходов по приобретаемым товарам еще раз обратим ваше внимание на тот факт, что независимо от выбранного варианта учета транспортные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только по мере реализации товаров. Однако сказать однозначно, какой из вариантов учета (первый или второй) является более выгодным с налоговой точки зрения, невозможно. Все будет зависеть от того, как именно распределять транспортные расходы на стоимость товаров, какова скорость реализации товаров и каким способом списывается стоимость товаров при продаже (ФИФО, ЛИФО и т.д.) <13>.

<5> Статья 320 НК РФ; п. 6 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<6> Статья 320 НК РФ.
<7> Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105.
<8> Письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160.
<9> Подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
<10> Пункт 7 ст. 254 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160.
<11> Пункт 1 ст. 252, п. 7 ст. 254 НК РФ.
<12> Инструкция по применению Плана счетов.
<13> Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Расходы на доставку продаваемых товаров до склада покупателя

Расходы по транспортировке товаров от своего склада до склада покупателя для целей налогообложения всегда являются косвенными. То есть их можно списать в уменьшение доходов того отчетного периода, в котором они понесены <14>.

Если же покупатель возмещает вам расходы на доставку товара сверх цены товара, то сумму полученного возмещения следует учесть в составе доходов от реализации <15>.

В бухучете расходы по доставке товара до склада покупателя учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а оплата покупателем доставки учитывается в доходах от продажи.

Вместе с тем если товар доставляет сторонняя организация, а затем расходы компенсируются покупателем, то их следует отражать не через доходно-расходные счета, а с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <16>. Как видим, отражение стоимости доставки в бухучете и для целей налогообложения прибыли в этом случае различается. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <17> обязывает в такой ситуации отражать постоянные налоговые активы и обязательства <18>. Однако поскольку суммы ПНА и ПНО будут одинаковы, то нет смысла утяжелять бухучет. Можно, руководствуясь требованием рационального ведения бухучета <19>, постоянные разницы и налоговые активы и обязательства, связанные с ними, не отражать.

Пример. Возмещение покупателем расходов на доставку товаров

Условие

Согласно условиям договора поставки покупатель компенсирует организации расходы на оплату услуг транспортной компании. Стоимость таких услуг составила 2000 руб.

Решение

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции                  
Дт           
Кт           
Сумма  
Транспортной компанией оказаны       
услуги по транспортировке груза на
склад покупателя
76           
60-транспорт 
   2000
Оплачены услуги транспортной компании
по транспортировке груза
60-транспорт 
51           
   2000
Выставлен счет покупателю на         
возмещение транспортных расходов
62-покупатель
76           
   2000
Получено возмещение транспортных     
расходов от покупателя
51           
62-покупатель
   2000

Отметим, что в ситуации, когда товар доставляется покупателю транзитом, без его поступления на свой собственный склад, и расходы на доставку не включаются в стоимость товара, то эти транспортные расходы связаны, скорее, с продажей товара, а не с приобретением. Следовательно, они являются косвенными и их можно сразу списать в расходы текущего месяца. Если же согласно учетной политике транспортные расходы включаются в стоимость товаров, то всю стоимость товара (включая и расходы по доставке товара) можно учесть для целей налогообложения прибыли при его реализации <20>.

Еще один вопрос с распределением расходов возникает при использовании собственного транспорта для перевозок товаров как от склада продавца на свой склад, так и со своего склада на склад покупателя. Или при привлечении для этих целей одной и той же организации, которая составляет акт об оказании транспортных услуг в целом за определенный период. Поскольку законодательно не решен вопрос деления расходов на часть, относящуюся к приобретенным товарам (прямые расходы), и часть, относящуюся к продаваемым товарам (косвенные расходы), то можно самостоятельно закрепить в учетной политике любой экономически обоснованный способ. К примеру, можно делить расходы пропорционально километражу перевозок товаров от одного пункта до другого.

Подытожим вышесказанное и покажем при помощи схемы, как учитываются транспортные расходы для целей налогообложения прибыли.

------------------¬  -----------------------------------------------------¬
¦ Покупная цена ¦ ¦ Расходы на доставку товара ¦
¦ товара, ¦ ¦------------------------¬ ------------------------¬¦
¦ установленная ¦ ¦¦ от склада продавца ¦ ¦ от своего склада ¦¦
¦ договором ¦ ¦¦ до своего склада ¦ ¦ до склада покупателя ¦¦
L---T-------------- ¦L-----------T------------ L---------------------T--¦
¦ L------------+------------------------------------+---
¦ ¦/ ¦
¦ ---------------------------+---------------------------------¬ ¦
¦ ¦ Согласно учетной политике транспортные расходы ¦ ¦
¦ ¦----------------------------¬ ----------------------------¬¦ ¦
¦ ¦¦ учитываются ¦ ¦ не учитываются ¦¦ ¦
¦ ¦¦ в стоимости товара ¦ ¦ в стоимости товара ¦¦ ¦
¦ ¦L-------------T-------------- L-------------T--------------¦ ¦
¦ L--------------+------------------------------+--------------- ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦
----+-----------------+----¬ -----------------------+--------------¬ ¦
¦ Формируется стоимость ¦ ¦ Транспортные расходы распределяются ¦ ¦
¦ приобретения товара ¦ ¦ на стоимость реализованных и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ нереализованных товаров ¦ ¦
L---T----------------------- L-T------------------------------------ ¦
¦/ ¦/ ¦/
----+---------------------------+--¬ ----------------------------------+--¬
¦ Прямые расходы: учитываются в том¦ ¦Косвенные расходы: учитываются в том¦
¦ отчетном (налоговом) периоде, ¦ ¦ отчетном (налоговом) периоде, ¦
¦ в котором продан товар ¦ ¦ в котором понесены расходы ¦
L----------------------------------- L-------------------------------------

* * *

Любой торговой организации нужно организовать налоговый учет таким образом, чтобы была возможность, во-первых, рассчитать расходы на доставку товаров от продавца на свой склад, во-вторых, распределить эти расходы на стоимость приобретенного товара (вариант 1) либо распределить на стоимость проданного товара и остаток товаров на складе (вариант 2) и, в-третьих, рассчитать расходы на доставку товаров со своего склада на склад покупателя. Только в этом случае можно будет верно определить размер прямых и косвенных транспортных расходов и учесть в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода правильную сумму расходов.

<14> Статья 320 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04; Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/30998.
<15> Пункты 1, 2 ст. 249 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103.
<16> Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103.
<17> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<18> Пункт 7 ПБУ 18/02.
<19> Пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
<20> Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Е.М.Филимонова

Аудитор