Мудрый Экономист

Современное состояние и перспективы развития правового регулирования налогообложения в украине

"Финансовое право", 2008, N 6

В 1991 г. в связи с распадом СССР на карте мира появилось новое суверенное государство - Украина. С началом оформления собственной государственности возникла жизненная необходимость в формировании налоговой системы Украины. Ведь правовые нормы, образуя основу механизма правового регулирования, нацелены на обеспечение нормативного регламентирования общественных отношений, выделение определенных предметно-регулируемых сфер. Нормативная нацеленность налогово-правовых норм определяется:

  1. вычленением сферы налоговых отношений, на которые направлено налогово-правовое регулирование;
  2. определением системы субъектов, которые группируются с позиций участия в обеспечении реализации налоговой обязанности на властвующих и обязанных;
  3. содержанием налоговых отношений, предполагающих конкретизацию объекта отношений, особенности и компетенции в налогово-правовом регулировании, содержание поведения участников отношений;
  4. фактическими жизненными обстоятельствами, определяющими динамику налоговой обязанности, которые опосредуют возникновение и прекращение налоговых правоотношений;
  5. правовыми способами и средствами, обеспечивающими соответствующее должное или возможное поведение участников отношений, основания применения мер государственного принуждения в сфере налогообложения <1>.
<1> См.: Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. N 6. С. 4.

Стоит заметить, что Украина взяла на себя обязательство создать самостоятельную финансовую систему еще в 1990 г., когда была принята Декларация о государственном суверенитете Украины (16 июля 1990 г.), а уже 3 августа этого же года в утвержденном Законе "Об экономической самостоятельности Украинской ССР" дается развернутая структура финансовой системы. Первая попытка правового разделения финансовых ресурсов на публичные и частные была предпринята украинским законодателем в разделе 5 Концепции перехода Украины к рыночной экономике, утвержденной 1 ноября 1990 г. Постановлением Верховного Совета УССР. В Конституции Украины, принятой 28 июня 1996 г., закреплена такая категория, как "финансовая политика" (п. 3 ст. 116), для реализации которой предусмотрено установление исключительно законами Украины системы финансовых звеньев и способов их формирования, в том числе государственного бюджета и бюджетной системы Украины, системы налогообложения, налогов и сборов, основ создания финансового рынка. Однако к этому времени в нормах финансового законодательства правовое регулирование отношений, обеспечивающих связи между всеми звеньями финансовой системы, только зарождалось, а ее становление приходится на 21 июня 2001 г., когда был принят Бюджетный кодекс Украины, положивший начало кодификации финансового законодательства <2>.

<2> См.: Яричевский В.С. Правовые концепции формирования финансовой системы и их реализация в финансовом законодательстве Украины // Финансовое право. 2004. N 6. С. 17 - 18.

Таким образом, складывалась правовая база для разработки непосредственно Налогового кодекса Украины, ведь, формируя финансовые правоотношения, украинский законодатель выстраивал налоговую систему, и важным шагом в этом направлении стало принятие Закона от 25 июня 1991 г. N 1251-XII "О системе налогообложения", который с изменениями и дополнениями действует по настоящее время и является ядром правового регулирования налоговой системы Украины. Правда, в этом Законе не производится разграничение понятий налога и сбора. Так, согласно ст. 2 "под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, что определены законами Украины о налогообложении". Подобная законодательная база не могла удовлетворять потребности участников налоговых правоотношений, что и являлось катализатором для скорейшей разработки и введения в действие Налогового кодекса Украины.

Так, в одобренном Правительством Украины проекте Налогового кодекса в ст. 7 под налогом понимается "обязательный, нецелевой, безусловный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщиков в бюджеты в форме отчуждения денежных средств, которые принадлежат им на праве собственности, праве оперативного управления или хозяйственного ведения, с целью финансового обеспечения деятельности государственных и территориальных образований". Под сбором согласно этому же проекту понимается "обязательный, индивидуальный, целевой платеж в бюджеты всех уровней, совершаемый налогоплательщиками с условием получения пользы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных уполномоченных лиц юридически значимых действий, в том числе за выдачу юридически значимых документов".

В проект Налогового кодекса украинский законодатель внес огромный понятийный аппарат, что является бесспорным преимуществом перед российским Налоговым кодексом, так как отпадает необходимость обращения к иным нормативным актам относительно определения того или иного понятия, не закрепленного статьями Налогового кодекса.

Итак, 19 февраля 2007 г. Кабинет Министров Украины своим распоряжением N 56-р одобрил Концепцию реформирования налоговой системы, в которой одним из первых пунктов стояла задача о принятии Налогового кодекса Украины. Его разработка была поручена специальной рабочей группе (председатель - первый вице-премьер-министр, министр финансов Украины Николай Азаров), состав которой был утвержден этим же распоряжением Кабинета Министров Украины. 3 марта 2007 г. рабочая группа начала свою работу над проектом Налогового кодекса. Главной целью, которую провозгласило Правительство Украины, принимая проект Налогового кодекса, является уменьшение фискального давления, стимулирование производства, инновации и инвестирование. Итогом работы Министерства финансов Украины стал проект Налогового кодекса, который выдержал обсуждения не только в рамках рабочей группы специалистов (рассмотревших предложения Секретариата Президента Украины, комитетов Верховной Рады, народных депутатов Украины, министерств и ведомств, Национального банка, граждан Украины), но и консультации с экспертами международного уровня (например, с представителями Всемирного банка и др.) <3>. Подобный интерес к Налоговому кодексу действительно свидетельствует об актуальности и необходимости принятия этого законодательного акта для общества, бизнеса и инвесторов, ведь отсутствие общеотраслевого регулирования всех структурных звеньев финансовой системы приводит к тому, что финансовые ресурсы, находящиеся в теневом секторе правового обеспечения, деструктивно влияют на формирование и функционирование бюджетных ресурсов <4>.

<3> См.: Податкова полiтика // http://www.minfin.gov.ua.
<4> См.: Яричевский В.С. Указ. соч. С. 18.

Украинский законодатель разработал двухуровневую систему налогов и сборов и закрепил ее в ст. ст. 10 - 11 проекта Налогового кодекса: первый уровень - общегосударственные налоги и сборы, второй уровень - местные налоги и сборы. К общегосударственным налогам и сборам относятся налог на прибыль предприятий, НДФЛ, НДС, акцизный налог, налог на транспортные средства, экологический налог, государственная пошлина, единый сбор, уплачиваемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины, судовой сбор, плата за землю, рентная плата за транспортировку нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами, транзит трубопроводами природного газа и аммиака через территорию Украины, плата за пользование недрами, налог в виде целевой надбавки к цене на природный газ, налог в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, сбор за пользование радиочастотным ресурсом Украины, сбор за проведение гастрольных мероприятий, сбор за использование воды и водных объектов, сбор за специальное использование лесных ресурсов, сборы за использование объектов животного мира и специальное использование объектов водных биологических ресурсов, единый налог, фиксированный сельскохозяйственный налог, плата за торговый патент на право осуществления некоторых видов предпринимательской деятельности, пошлина. В систему местных налогов и сборов входят коммунальный налог, налог за торговые места на рынке, налог за специально отведенные места для парковки транспортных средств, сбор за использование городской символики, рекламный сбор, туристический сбор, сбор за размещение объектов торговли и сферы услуг, сбор за размещение объектов игорного бизнеса, строительный сбор, сбор с владельцев собак, сбор за проведение городских аукционов, сбор за проведение кино- и телесъемок.

Что касается нововведений, Налоговый кодекс Украины предусматривает, во-первых, поэтапное снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков. В рамках этого планируется снижение ставки налога на прибыль с 25 до 20% - на условиях реинвестирования прибыли; введение ускоренной амортизации для производителей высокотехнологической продукции и инновационных проектов; с момента введения в действие НК произойдет поэтапное снижение действующей сегодня в Украине общей ставки НДС с 20 до 18%.

Во-вторых, стимулирование налогообложения на основе инновационно-инвестиционных преференций. В функционировании налога на прибыль предусмотрены льготы на энергосбережение. Так, предусматривается освобождение от налогообложения прибыли предприятий, полученной от продажи на таможенной территории Украины, таких товаров, как:

Суммы средств, высвобожденных в связи с предоставлением налоговой льготы, направляются налогоплательщиком на увеличение объемов производства в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины. Устанавливается сокращенный срок возмещения НДС (по результатам двух отчетных периодов) для плательщиков, имеющих значительные инвестиционные затраты. Для субъектов специальных (свободных) экономических зон (далее - СЭЗ), где введен режим специальной пошлинной зоны, предлагается новый механизм стимулирования инвестиционной деятельности, который соответствует требованиям Международной конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур. В частности, предусмотрен особый порядок уплаты НДС при перемещении через границы СЭЗ предусмотренных инвестпроектами товарами, за исключением транспортных средств и товаров 1 - 24 групп Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (далее - УКТ ВЭД). Льготный налоговый режим распространяется на территории городов и районов со статусом ТПР (территория приоритетного развития) при условии, что на этих территориях на протяжении трех лет подряд среднемесячный размер заработной платы составляет не больше 85% от среднего уровня развития по Украине или уровень безработицы превышает 110% от среднего показателя по стране. В проекте НК Украины предложены нормы относительно введения специального режима налогообложения технологических парков.

В-третьих, повышение фискальной эффективности налогов за счет расширения налоговой базы, совершенствования администрирования, уменьшения масштабов уклонения от уплаты налогов. Установлен порядок исчисления налога от операций с объектами интеллектуальной собственности; предусмотрены, в частности, изменения в правилах расчета затрат на определение амортизации нематериальных активов. Относительно налогообложения финансового сектора планируется осуществить переход на смешанную систему налогообложения для страховых организаций, которая предусматривает определение налоговой обязанности исходя из общих правил и ставки, но не меньше суммы налога, рассчитанной по системе, аналогично действующей, с увеличением ставки налогообложения доходов в виде валовых взносов до 4%. Для банков планируется изменение правил формирования страховых резервов, схожих с международными принципами их исчисления. Эти правила сперва были согласованы с Национальным банком Украины. Предусмотрены новые методологические принципы определения объекта налогообложения налогом на прибыль, что максимально приближает его к бухгалтерскому учету, которые предусматривают определение и классификацию доходов и расходов по принципу "начисление и соразмерность доходов и расходов", принятому в бухгалтерском учете, т.е. независимо от даты поступления или уплаты денежных средств, с учетом некоторых ограничений. Внедрены новые подходы в определении базы налогообложения НДС:

  1. для операций, которые осуществляются на таможенной территории Украины, база налогообложения определяется на уровне договорной (контрактовой) стоимости, определенной свободными ценами, но не ниже фактических затрат на их изготовление (приобретение);
  2. для товаров (сопутствующих услуг), ввезенных на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта (реимпорта), база налогообложения определяется на уровне не ниже таможенной стоимости товаров (сопутствующих услуг), с которой были определены налоги и сборы, которые совершаются во время их таможенного оформления.

Вводится электронная система администрирования НДС, которая предусматривает обязательное представление налоговому органу, одновременно с подачей декларации за отчетный налоговый период, копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде. С целью действенности механизма предоставления реестра налоговых накладных в электронном виде вводится единый отчетный период - один месяц.

Относительно акцизного налога проектом Налогового кодекса предусмотрено ежегодное повышение установленных в гривнах специфических ставок акцизного налога на алкогольные напитки и табачные изделия. Величины этих ставок определены на период до 2013 г. с учетом прогнозируемых индексов потребительских цен, установленных Министерством экономики Украины.

С целью поддержки отдельных отраслей народного хозяйства и малого предпринимательства в проекте Налогового кодекса предусмотрена возможность применения отдельными плательщиками специальных режимов налогообложения. Для субъектов малого предпринимательства предусмотрено введение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

В объект налогообложения единым налогом для юридических лиц включены все доходы, полученные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, а не только выручка от реализации продукции. Налогообложение по итогам года доходов физических лиц - плательщиков единого налога, которые превышают 300000 гривен, осуществляется по ставке 1% от суммы такого превышения (дополнительно к уже уплаченной на протяжении года суммы налога по фиксированным ставкам).

В проекте Налогового кодекса Украины сокращен перечень налогов и сборов, которые включены в состав единого налога: исключены ресурсные платежи и взносы в государственные целевые фонды. В связи с этим ставки налогообложения для физических лиц уменьшены в 2 раза. Также пересмотрен размер надбавки, которая применяется к ставкам единого налога и на сегодняшний день в Украине составляет 50% за каждого наемного рабочего физическим лицом - налогоплательщиком. Предусмотрено снижение такой ставки до 20%.

Для определения базы налогообложения фиксированным сельскохозяйственным налогом предусмотрено введение ежегодной индексации денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения в соответствии с земельным законодательством. Действующим законодательством такая оценка зафиксирована на 1 июля 1995 г. Одновременно для сельскохозяйственных предпринимателей, которые специализируются на выработке и переработке продукции животноводства и птицеводства, налогооблагаемая база определяется как доход налогоплательщика, и ставка налогообложения составляет 2%. С целью избежания расхождений в толковании термина "сельскохозяйственная продукция" при его определении сделана отсылка на конкретный диапазон кодов УКТ ВЭД.

Проект Налогового кодекса предусматривает расширение базы налогообложения налогом на транспортные средства за счет:

Также хотелось бы отметить, что одной из новаций проекта Налогового кодекса является упрощение процедуры получения гражданином налогового кредита, т.е. предоставление налогоплательщику возможности реализовывать свое право на налоговый кредит - ежемесячно на протяжении отчетного года получать возврат части НДФЛ (как компенсации стоимости затрат, разрешенных к включению в налоговом кредите), не ожидая конца года.

В проекте Налогового кодекса Украины изменен подход и относительно разъяснений налогового законодательства. Планируется ввести трехуровневую систему: первый уровень - это индивидуальные налоговые консультации, которые налогоплательщик получает в налоговом органе по месту регистрации. Второй уровень - официальные разъяснения, которые даются налоговыми органами по согласованию с Минфином Украины. И третий - официальное толкование налоговых норм Конституционным Судом. Кроме того, предусматривается создание института налоговых консультантов. Налоговый кодекс вводит одноуровневую (вместо трех) систему административного обжалования решений налоговых органов, а также устанавливается срок обжалования - 1 год <5>.

<5> См.: Податкова полiтика // http://www.minfin.gov.ua.

После внесения изменений и дополнений в проект Налогового кодекса Украины 17 октября 2007 г. Правительство Украины одобрило его доработанный проект, чтобы передать его на рассмотрение Верховной Рады Украины. Таким образом, судьба проекта Налогового кодекса оказалась в руках политиков, которые при консолидации своих усилий способны в ближайшее время обеспечить Украину обновленным и работоспособным налоговым законодательством.

А.А.Батарин

Лаборант

кафедры налогового права,

студент

3-го курса Всероссийской

государственной налоговой академии

Министерства финансов

Российской Федерации