Мудрый Экономист

Уступка права требования - 2008

"Московский бухгалтер", 2008, N 9

С 1 января этого года в законную силу вступила новая норма Налогового кодекса, которая предусматривает освобождение от обложения НДС операций по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК). Несомненно, это нововведение расширит применение данного вида сделки в коммерческих организациях. Но все ли так просто?

Правовой аспект

В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке. Право требования чаще всего возникает по поводу имущественных прав. В соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса имущественные права (требования) относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (ст. 129 ГК), в том числе по договору купли-продажи (п. 4 ст. 454 ГК).

Как правило, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, не только обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК).

Кредитор, который передает право требования, именуется цедентом, а лицо, которому передается это право, - цессионарием. Право требования переходит к цессионарию в полном объеме, то есть в размере обязательств должника. Поэтому цедент (первоначальный кредитор) должен передать цессионарию (новому кредитору) все документы, удостоверяющие право требования, и сообщить все сведения, имеющие значение для его осуществления. Цедент также обязан передать должнику все документы, свидетельствующие о передаче права требования. А именно: копии договоров купли-продажи, актов сверок, счетов-фактур, накладных.

Таким образом, передача дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), включает в себя две операции:

Гражданским кодексом предусмотрены определенные условия действительности уступки права требования (ст. 388 ГК):

По общему правилу должнику должно быть безразлично, кому именно исполнять обязательство, поэтому его согласие на уступку права требования не требуется, если только иное прямо не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК). Достаточно часто договоры участников предпринимательской деятельности предусматривают невозможность замены субъекта обязательства без предварительного письменного согласия другой стороны. В любом случае должника необходимо письменно уведомить, иначе он будет вправе произвести исполнение первоначальному кредитору (п. 3 ст. 382 ГК).

Необходимо помнить, что, исходя из ст. 389 Гражданского кодекса, форма уступки требования следует из формы сделки, на которой она основана. То есть уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. А если требование подлежит государственной регистрации, уступка требования также должна быть зарегистрирована в установленном законодательством порядке.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором лишь за недействительность переданного ему требования, а не за сам факт неисполнения этого требования должником (ст. 390 ГК). Но и здесь гражданское законодательство предусматривает исключение: кроме случая принятия на себя первоначальным кредитором поручительства за должника перед новым кредитором.

Новая льгота

Как мы уже упоминали, с начала 2008 г. в п. 3 ст. 149 Налогового кодекса была включена еще одна операция, освобождаемая от налогообложения:

"Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

  1. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:
<...>
  1. операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки;
<...>".

Эта же статья (п. 4) предусматривает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет для операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

Норма, предусматривающая отказ от данной льготы, сохранена (п. 5 ст. 149 НК). Отказ или приостановление данной льготы возможны на срок не менее одного года. Осуществляется он путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Данный отказ (приостановление) возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 Налогового кодекса.

Закон исключает допустимость того, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Если все-таки платим НДС...

На основании п. 4 ст. 155 Налогового кодекса при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Необходимо отметить следующий пробел в действующем законодательстве: понятие "третьего лица" в Налоговом кодексе не раскрывается. Что дает простор и служит источником для некоего произвола действий как для налоговых, так и для судебных органов.

Анализируя Письмо Минфина от 19 сентября 2007 г. N 03-07-05/58, можно предположить, что финансовое ведомство под "третьими лицами", видимо, понимает всех непервичных кредиторов, то есть тех, кто получил права требования в результате их приобретения или иным способом.

Моментом определения налоговой базы, согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, будет наиболее ранняя из следующих дат:

Учет и налогообложение

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования в целях исчисления налога на прибыль представлены в ст. 279 Налогового кодекса.

В п. 1 этой статьи отражены особенности налогового учета убытка: "...размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)". Отметим, что здесь под убытком налогоплательщика - кредитора, передающего право требования, - понимается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг). Эта отрицательная разница возникает, если уступка права требования была произведена до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

Рассмотрим случай, когда право требования долга реализовано до наступления срока платежа. При этом необходимо руководствоваться абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса, в соответствии с которым можно рассчитать предельную сумму процентов по долговому обязательству.

То есть если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. А если задолженность в иностранной валюте, то расходами признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15 процентов годовых.

Пример 1. ООО "Регион" 1 апреля 2008 г. реализовало продукцию, себестоимость которой составляет 200 000 руб., на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб). По договору купли-продажи оплата должна быть произведена в течение двух месяцев (то есть до 1 июня 2008 г.).

Однако в апреле (8 апреля 2008 г.) организации, в силу обстоятельств, пришлось уступить право требования долга ООО "Продукт" за 240 000 руб. (организация считает, что при первичной уступке денежного требования НДС не начисляется). Денежные средства от цессионария (ООО "Продукт") поступили на расчетный счет ООО "Регион" в этот же день - 8 апреля 2008 г.

  1. В бухгалтерском учете ООО "Регион" будут сделаны следующие проводки.

За 1 апреля 2008 г.

Дебет 92 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-2 Кредит 43

За 8 апреля 2008 г.

Дебет 76 Кредит 90-1

Дебет 51 Кредит 76

Дебет 91-2 Кредит 62

За 30 апреля 2008 г.

Дебет 90-9 Кредит 99

Дебет 99 Кредит 91-9

Дебет 68 Кредит 99

Расчет ПНО:

Прежде всего определим величину убытка для целей налогообложения (она не должна превышать сумму процентов, если бы организация использовала заемные средства (в сумме дебиторской задолженности по договору уступки права требования) за 53 календарных дня - с 8 апреля 2008 г. по 1 июня 2008 г.):

240 000 руб. x 10% x 1,1 : 366 дн. x 53 дн. = 3822,96 руб.,

где 10% - ставка рефинансирования Центробанка, действовавшая на 8 апреля 2008 г.

Предположим, что организация рассчитывает убыток для целей налогообложения без учета НДС. Тогда сумма убытка составит 10 000 руб. ((295 000 руб. - 45 000 руб.) - 240 000 руб.), при этом налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на 3822,96 руб.

То есть сумма 6177,04 руб. (10 000 руб. - 3822,96 руб.) при налогообложении не учитывается.

В бухгалтерском учете убыток от реализации права требования долга равен 55 000 руб. Постоянная разница (в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н) составит в данном случае 51 177,04 руб. (55 000 руб. - 3822,96 руб.).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - 12 282,49 руб. (51 177,04 руб. x 24%).

  1. В бухгалтерском учете ООО "Продукт" будут сделаны следующие проводки (предположим, что должник произвел оплату в сумме 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) в назначенный срок - 1 июня 2008 г.).

За 8 апреля 2008 г.

Дебет 58 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 51

За 1 июня 2008 г.

Дебет 51 Кредит 91-1

Дебет 91-2 Кредит 68

Дебет 91-2 Кредит 58

За 30 июня 2008 г.

Дебет 91-2 Кредит 99

Если право требования долга реализовано после наступления срока платежа, убыток в соответствии с п. 2 ст. 279 Налогового кодекса принимается в следующем порядке:

  1. 50 процентов от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки требования;
  2. 50 процентов от суммы убытка учитываются в целях налогообложения по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 2. 1 апреля 2008 г. ООО "Весна" реализовало товары ООО "Лето" стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Себестоимость покупных товаров - 200 000 руб. Согласно договору купли-продажи срок оплаты товаров наступает через месяц с даты их отгрузки (1 мая 2008 г.). Однако покупатель вовремя не расплатился, в связи с этим ООО "Весна" 10 мая 2008 г. уступает право требования долга за 240 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Весна" будут сделаны следующие проводки.

За 1 апреля 2008 г.

Дебет 68 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 41 Кредит 90-2

Дебет 90-9 Кредит 99

В бухгалтерском учете ООО "Весна" полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата на дату подписания соглашения об уступке (10 мая 2008 г.).

За 10 мая 2008 г.

Дебет 76 Кредит 91-1

Дебет 51 Кредит 76

Дебет 91-2 Кредит 62

Не учитываемая в целях налогообложения прибыли сумма убытка 27 500 руб. (55 000 руб. x 50%) является вычитаемой временной разницей. Одновременно с ней образуется отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 8 - 11, 14 ПБУ 18/02), который будет погашен по истечении 45 дней с даты уступки права требования долга (25 июня 2008 г.).

За 31 мая 2008 г.

Дебет 99 Кредит 91-9

Дебет 09 Кредит 68

За 25 июня 2008 г. (по истечении 45 дней после уступки права требования)

Дебет 68 Кредит 09

Т.Демьянова