Мудрый Экономист

Беспроцентный заем - риск?

"Практическая бухгалтерия", 2008, N 5

Договор займа может как предусматривать уплату процентов на сумму займа, так и быть беспроцентным. Нередко фирмы используют такую "безвозмездность" для оказания помощи друг другу. Однако есть и обратная сторона медали... налоговая.

Договор займа относится к гражданско-правовым. В соответствии с ним заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (например, числом, весом, мерой). Заемщик обязан возвратить полученное, но возврату подлежат не именно те предметы, которые взял заемщик, а лишь эквивалентная сумма денег или равное количество других вещей того же рода и качества.

Нюансы займа

Денежный заем между организациями считается беспроцентным, если это прямо предусмотрено в договоре. При отсутствии условий о процентах закон предписывает считать договор возмездным, а размер процентов будет определяться по ставке рефинансирования. В случае, когда предметом займа являются не деньги, а другие вещи (бензин, мука и др.), договор считается безвозмездным, если в нем не установлено иное.

При неопределенном сроке возврата заемных средств вернуть их необходимо в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем требования об этом (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Внимание! Если срок возврата заемных средств не определен, то вернуть его необходимо в течение 30 дней с момента предъявления требования заимодавцем. Также вернуть заем можно и досрочно без согласия заимодавца.

Одной из особенностей беспроцентного займа является то, что он может быть возвращен досрочно без согласия заимодавца.

Таким образом, гражданское законодательство достаточно четко определяет, что беспроцентный заем - это односторонне обязывающий безвозмездный договор по передаче вещей. Но что по этому поводу сказано в Налоговом кодексе?

А надо ли облагать налогом?

По мнению налоговых органов, заем представляет собой услугу, оказанную заемщику, которая подлежит обложению налогом на прибыль. В частности, безвозмездное пользование беспроцентными займами подпадает под п. 8 ст. 250 Налогового кодекса. Соответственно, их надо включать в состав внереализационных доходов. На практике налоговые органы иногда рассматривают получение беспроцентных займов как безвозмездно полученную услугу. При этом делаются попытки обложить налогом на прибыль стоимость этой услуги, а именно - несуществующие проценты, рассчитанные, как правило, исходя из ставки рефинансирования Банка России. Но законна ли такая позиция?

Согласно ст. 38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В свою очередь, предоставление денежных средств в долг нельзя назвать "деятельностью" компании, если договоры не заключаются постоянно в качестве основной деятельности. Предоставление денежных средств третьим лицам на возвратной основе может расцениваться как реализация услуг только у финансовых организаций, являющихся поставщиками финансовых услуг.

Глава 23 Налогового кодекса дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа. Глава же 25 Налогового кодекса подобных норм не содержит, а значит, не позволяет достоверно оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль при получении беспроцентных займов не определена, а следовательно, применяются п. п. 5 и 6 ст. 3 Налогового кодекса. Согласно п. 5 ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом. Поэтому позиция налоговых органов о начислении налога на прибыль является весьма спорной.

Глас Фемиды

Суды в этой ситуации на стороне налогоплательщика. Аргументируют они тем, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) противоречит п. 1 ст. 38 Налогового кодекса, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2004 г. по делу N А56-40256/03).

Кроме того, суды указывают на обязательный признак услуги - реализацию результатов этой деятельности, а по договору займа деятельность вообще не осуществляется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. по делу N А56-15631/03).

Также суды ссылаются на норму-исключение (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), которая устанавливает, что доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Аргументом послужит и тот факт, что беспроцентный заем в целях налогообложения можно признать и возмездным договором. По гражданскому законодательству двусмысленности нет: если заимодавцу вернулось ровно столько имущества, сколько он передал взаймы и ничего сверх этого, то считается, что он ничего не приобрел. Действительно, при исполнении договора беспроцентного займа заимодавец лишь получает "свое кровное" обратно.

Следовательно, без уплаты процентов договор признается безвозмездным. Но с другой стороны, обязанность заемщика возвратить средства - основание признать договор беспроцентного займа возмездным (п. 2 ст. 248 НК РФ), так как заемщик все-таки передает имущество заимодавцу, пусть и в качестве возврата.

Это важно. Обязанность заемщика возвратить средства является основанием признать договор беспроцентного займа возмездным.

Также следует принять во внимание следующий факт. Если считать, что экономия стоимости процентов по беспроцентному займу - это доход, то следует руководствоваться абз. 2 п. 8 ст. 250 Налогового кодекса. Он устанавливает правила оценки доходов от безвозмездно полученного имущества, которая определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости или затрат на производство. Однако стоимости объекта договора займа или его цены просто не существует. При займе пользуются понятиями "равное количество вещей" и "эквивалентная сумма денег". Определять цену денег по меньшей мере бессмысленно, а вещи, определяемые родовыми признаками, подлежат измерению весом, мерой или числом, а не стоимостью.

Таким образом, вооружившись указанными аргументами и законными нормами, налогоплательщики могут рассчитывать на поддержку судебными инстанциями правовой позиции об отсутствии объекта налогообложения при получении беспроцентного займа и смело оспаривать неправомерные решения налоговых органов о начислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Получение займа (в зависимости от срока представления) отражается по:

Заимодавец, в свою очередь, отражает заем по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если организация представляет не безвозмездный заем, то выданные средства следует учесть на счете 58 "Финансовые вложения" (п. 3 ПБУ 19/02). Напомним, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Пример. ООО "Астра" перечислило на расчетный счет ООО "Сирень" беспроцентный денежный заем. Размер займа - 500 000 руб. Срок - 10 месяцев.

ООО "Сирень" должно отразить в бухгалтерском учете следующие записи проводки:

Дебет 51 Кредит 66

В бухгалтерском учете ООО "Астра" необходимо отразить проводку:

Дебет 76 Кредит 51

А.Кашуба

Ведущий юрисконсульт

ООО "Бухучет. Регистрация. Консалтинг"