Мудрый Экономист

К вопросу об "отсутствующих" контрагентах в целях налогообложения прибыли

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 5

Судебная практика по вопросу о возможности применения налоговых вычетов по НДС по сделкам с организациями, не зарегистрированными в установленном порядке в качестве юридических лиц, неизменно складывается не в пользу налогоплательщиков. Аналогичная тенденция наметилась и в отношении налога на прибыль организаций. Автор статьи проанализировал, насколько такая правовая позиция судебных инстанций соответствует принципиальным основам налогового права.

Федеральная налоговая служба в Письме от 16.06.2006 N 09-1-03/3103 указала, что анализ хозяйственной деятельности зарегистрированных в России юридических лиц позволяет говорить о том, что более 50% организаций создаются с целью участия в схемах уклонения от налогообложения или легализации активов и вывода их за рубеж. По Москве этот показатель еще выше и составляет примерно 70 - 80% <1>.

<1> По данным ГУВД г. Москвы. Ссылка на официальный пресс-релиз в Интернете: http://www.petrovka38.ru/rus/press/smi/article.wbp?article-id=D3422AFE-E0FD-4A7F-BE8A-04FA7B911CC1.

Неудивительно, что реакция налоговых органов на подобное положение не заставила себя долго ждать. В настоящее время, как только инспекторы обнаруживают в цепочке контрагентов проверяемой компании организацию, статус которой вызывает у них сомнения (начиная от невыполнения ею обязанности по сдаче отчетности и заканчивая отсутствием регистрации в качестве юридического лица), уменьшение налоговых обязанностей налогоплательщика признается необоснованным, а сам он получает клеймо недобросовестного.

Особенно явно описанный подход прослеживается в отношении сделок с организациями, не зарегистрированными в качестве юридических лиц, и с компаниями, у которых ИНН отсутствует или является неправильным.

В обоснование своей позиции проверяющие указывают на несколько обстоятельств. Во-первых, по их мнению, в таких случаях компания документально не подтверждает право на пользование налоговыми выгодами, поскольку документы "подложны, фактически оформлены не организацией-налогоплательщиком, а лицом, правовой статус которого не известен", т.е. содержат недостоверные сведения. Во-вторых, в силу отсутствия контрагента в правовом смысле отмечается экономическая нецелесообразность заявленных хозяйственных операций.

Суды в своих решениях неоднозначно оценивали правомерность такой позиции. При этом наметилась тенденция, согласно которой подходы к оценке таких фактов относительно НДС и налога на прибыль организаций отличаются.

Так, аргументируя правомерность доначисления НДС, суды ссылаются на п. 2 ст. 169 НК РФ, отмечая, что счет-фактура, содержащий недостоверные сведения о контрагенте (поставщике), не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом недостоверность сведений связывается с отсутствием у поставщика правоспособности заключать сделки <2>.

<2> Между тем существуют единичные судебные решения, в которых выиграли налогоплательщики. См., например, Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3831/07-С2.

В соответствии с п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. В силу п. 2 ст. 51 ГК РФ организация считается созданной со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Логика рассуждения судов строится на том, что организация, не зарегистрированная в качестве юридического лица, в принципе не может выступать стороной по сделке, и поэтому оформленные от ее имени документы содержат недостоверные сведения об идентификационном номере налогоплательщика <3>.

<3> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2007 по делу N А56-25267/2005; ФАС Поволжского округа от 15.08.2007 по делу N А49-1307/2007; ФАС Уральского округа от 22.10.2007 N Ф09-8626/07-С2 и др.

С налогом на прибыль организаций складывается несколько иная ситуация. Нормы гл. 25 НК РФ не содержат положений, согласно которым расходы нельзя учесть в целях налогообложения, если представленные в их обоснование документы включают недостоверные сведения.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании изложенной нормы Кодекса вплоть до последнего времени судебная практика по данному виду налога складывалась в пользу налогоплательщиков <4>.

<4> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 по делу N А28-5938/2006-129/29, от 11.04.2007 по делу N А28-7276/2006-208/29; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 по делу N А19-14946/06-52-Ф02-7317/06-С1; ФАС Московского округа от 30.10.2006, 03.11.2006 N КА-А41/9033-06; ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2007 N Ф08-6829/2006-2802А, от 09.04.2007 N Ф08-1677/2007-714А, от 02.04.2007 N Ф08-1518/2007-631А и др.

Так, в Постановлении от 15.01.2007 N Ф08-6829/2006-2802А ФАС Северо-Кавказского округа указал, что "глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая указывала бы на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения).

Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

Таким образом, в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ... пороки оформления первичных документов... не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов. В этом случае нельзя говорить о том, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены".

Вместе с тем большинство арбитражных судов федеральных округов (за исключением, пожалуй, ФАС Северо-Кавказского округа <5> и ФАС Поволжского округа <6>) такое толкование НК РФ не признают.

<5> См., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2008 N Ф08-8668/07-3252А, от 04.10.2007 N Ф08-6594/2007-2436А и др.
<6> См., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 по делу N А65-6286/07, от 25.10.2007 по делу N А65-6677/2007-СА1-56, от 04.09.2007 по делу N А65-19675/2006-СА1-19 и др.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 05.07.2007 по делу N А62-4060/06, в котором суд, ссылаясь на ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", отметил следующее:

"...Первичные учетные документы принимаются к учету и, соответственно, подтверждают обоснованность затрат, относимых на расходы по налогу на прибыль, только при наличии обязательных реквизитов, установленных законодателем, в том числе наименования организации, составившей данный документ.

При составлении таких документов в рассматриваемом деле допущены не просто ошибки в наименовании организации, ее идентификационном номере. В рассматриваемом случае организаций-контрагентов не существует согласно данным налоговых органов. Затраты налогоплательщика не могут быть документально подтверждены, поскольку документы исходят от несуществующих юридических лиц".

Таким образом, в настоящее время судебные органы выработали единый, причем не в пользу налогоплательщиков, подход к вопросу о правомерности получения налоговой выгоды при работе с несуществующими контрагентами.

По мнению автора, указанная тенденция нарушает права налогоплательщиков и противоречит основным принципам налогового права.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 получение налоговой выгоды (т.е. снижение размера обязательств перед бюджетом вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, льготы, применения более низкой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета) может быть признано необоснованным, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом если суд в результате оценки представленных доказательств придет к выводу, что налогоплательщик учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем его прав и обязанностей будет определяться на основе подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Исходя из этого, некоторые специалисты отмечают, что Пленум ВАС РФ считает недопустимым сугубо формальный подход, при котором сам факт попытки минимизировать налоговые платежи является основанием для начисления санкций. Требуя от налогоплательщика соблюдения единства существа и формы хозяйственной операции, суд также должен исходить в своих решениях не из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных отношений <7>.

<7> Пепеляев С.Г. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 // Закон. 2007. N 2. С. 80 - 81.

Данное обстоятельство позволяет некоторым зарубежным исследователям рассматривать налоговое право как самодостаточное образование, что дает основание говорить о его "надстроечном" характере в российской правовой системе <8>.

<8> Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscal. 8 ed. Paris: Dalloz, 1997. P. 10. Цит. по: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Автореф. дис. ...д. ю. н. Екатеринбург, 2003. С. 47 - 48.

В современном отечественном правоведении такой подход поддержан, в частности, В.А. Беловым. Применительно к возможности использования конструкции сделок к вопросам налогообложения он указывает, что "базой для налогообложения должны быть по общему, по крайней мере, правилу не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг. При этом не важно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются" <9>.

<9> Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 42 - 43.

С учетом изложенного следует задаться вопросом: а имеет ли какое-либо правовое значение тот факт, что поставщик налогоплательщика не зарегистрирован в качестве юридического лица? Думается, что ответ должен быть отрицательным и вот почему.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также уплату НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных упомянутой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Комментируя указанные нормы Кодекса, Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2004 N 169-О отметил, что в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы НДС, которые фактически уплачены им поставщикам. Тем самым, по мнению КС РФ, будут обеспечены условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы НДС.

Исходя из этого, НК РФ содержит исчерпывающее количество критериев, которые позволяют признать налоговый вычет по НДС правомерным. Ими, как правило, выступают, во-первых, предъявление суммы налога покупателю, т.е. выставление счета-фактуры, и, во-вторых, оплата налогоплательщиком НДС в составе цены приобретенного им имущества, подтвержденная первичными документами.

Таким образом, принципиальным в случае возникновения спора должно быть выявление реальности совершенных хозяйственных операций, а не определение гражданско-правового статуса контрагента. Безусловно, что порочный статус контрагента по договору может выступать основанием для признания сделки недействительной, но, подчеркнем, только в гражданско-правовых отношениях. Для целей налогообложения важен сам факт совершения хозяйственной операции, а также сопутствующая ей оплата (точнее, реальное движение товара и денежных средств), в том числе перечисление налогоплательщику суммы НДС. Наличие этих обстоятельств и должно составлять предмет доказывания по данным спорам. Иная позиция расширяла бы цели налогового контроля и переходила бы в сферу гражданско-правовых отношений.

Данные выводы еще более актуальны в смысле соответствия концептуальным основам обложения налогом на прибыль организаций. Правомерность документально подтвержденных расходов, уменьшающих налоговую базу по этому виду налога, может ставиться под сомнение только в случае фиктивности затрат как таковых (т.е., по сути, при отсутствии реально совершенных операций) или при их экономической необоснованности.

Более того, следует учитывать, что распространенный сегодня подход налоговых органов, основной целью которого является предотвращение массового ухода от налогообложения, необоснованно не учитывает права и законные интересы добросовестных налогоплательщиков.

Презумпция того, что каждый налогоплательщик, контрагентом которого является незарегистрированное юридическое лицо, необоснованно уменьшает свои налоговые обязанности, не учитывает нередкие случаи, когда добросовестные налогоплательщики действительно не предполагали о порочности своих подчас случайных контрагентов.

Опровергнуть такую презумпцию в ходе налогового спора организациям чрезвычайно трудно. Судебная практика показывает, что едва ли не единственно возможным доказательством добросовестности налогоплательщика является проявление им на стадии заключения договора должной осмотрительности посредством затребования у контрагента копии свидетельства о регистрации в качестве юридического лица и копии свидетельства о постановке на налоговый учет <10>. Но такая позиция была бы правомерна, если бы действующее законодательство устанавливало именно обязанность контрагентов получать такие сведения на этапе, предшествующем заключению договора. Пока подобных норм нет, бремя доказывания должно возлагаться на налоговый орган. Ибо очевидно, что ответственность (а равно иные неблагоприятные правовые последствия, включая доначисление сумм налогов) не может наступать за неосуществление налогоплательщиком своих прав.

<10> См., например, Определение ВАС РФ от 01.10.2007 N 11319/07, Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2008 по делу N А48-1017/07-18.

Представляется, что налоговый орган должен доказать одно из следующих обстоятельств: отсутствие реальности совершенной хозяйственной операции или наличие субъективной воли налогоплательщика на использование отсутствующего контрагента в схеме по уменьшению своих налоговых обязанностей.

При этом важно отметить, что для отсутствия реальности операции недостаточно указать на недостоверность сведений об ИНН поставщика, его адресе, руководителе. Несоответствие этих сведений в первичных документах и в реальности не может сказываться на обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Такие нарушения следует признавать несущественными, и в этом смысле законодателю, по мнению автора, следует задуматься о внесении соответствующих изменений в ст. 169 НК РФ.

Налоговому органу нужно представить неопровержимые доказательства того, что сомнительной операции не могло произойти, что она является фиктивной. Об этом могут свидетельствовать, к примеру, данные о невозможности перевезти конкретный груз в сжатые сроки, отсутствие транспортного сообщения между местом отправки и местом получения товара и т.п. <11>.

<11> См., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 19.10.2007 по делу N А12-3035/07, от 04.10.2007 по делу N А72-6834/06-16/212.

Сложнее доказать субъективный момент, а именно направленность воли налогоплательщика на создание схемы по уходу от налогообложения. В этом, как правило, могут помочь данные оперативно-разыскных материалов, записи переговоров налогоплательщика, его переписка.

На взгляд автора, именно данная схема доказывания, в отличие от применяемой сегодня, способствует объективному выявлению случаев необоснованного уменьшения налоговой обязанности и правомерному привлечению налогоплательщиков к ответственности.

Однако существующая сегодня практика толкования законодательства налоговыми органами и судами, основанная главным образом на презумпции виновности налогоплательщика, противоречит объективно сложившимся подходам в науке налогового права. Очевидно, что ее дальнейшее распространение способно породить многочисленные случаи ущемления прав и свобод организаций и предпринимателей.

А.В.Чуряев

Юрист

ООО "Агентство "Деловой Мир"

г. Орел