Мудрый Экономист

Уточненная налоговая декларация

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2008, N 5

Не всегда индивидуальному предпринимателю удается сдать налоговую декларацию без ошибок. Причем речь идет не только об опечатках, но и о неправильном отражении данных в декларации (использование неверной ставки налога, неграмотное применение налоговых льгот и пр.). Ошибки могут быть вызваны и другими причинами. Например, предприниматель заполнил устаревшую форму декларации или не вовремя внес данные в декларацию, так как от контрагента поздно пришли документы. Ошибки могут быть как "в пользу" налогоплательщика (если предприниматель занижает налоговую базу и отражает к уплате или платит налог в меньшем размере), так и "в пользу" государственного бюджета (если предприниматель переплачивает налоги).

Как можно исправить ошибку? В ст. 81 НК РФ указано, что налогоплательщик может подать уточненную декларацию. Но как это правильно сделать?

"Уточненка" в подробностях

Уточненная налоговая декларация представляет собой "основную", "первоначальную" налоговую декларацию, но с пометкой на титульном листе о том, что декларация уточненная. Для каждого налога установлена своя налоговая декларация.

Существуют следующие формы деклараций по основным налогам при общей системе:

Пометка проставляется на титульном листе следующим образом. В графе "Вид документа" ставится код "3" (корректирующий) с указанием через дробь порядкового номера "уточненки". Причем предприниматель должен считать "уточненки" по одной налоговой декларации за конкретный период по конкретному налогу.

Пример 1. Предприниматель сдал в налоговый орган декларации по НДС за третий и четвертый кварталы 2007 г. Он дважды подавал уточненную декларацию за третий квартал и еще один раз за четвертый.

Значит, на титульном листе при подаче первой уточненной декларации за третий квартал предприниматель должен указать:

------------------------------------------------------------------------¬
¦Вид --¬ --¬ Налоговый --¬ N квартала --T-¬ --T-T-T-¬¦
¦документа ¦3¦/¦1¦ период ¦3¦ или месяца ¦0¦3¦ Отчетный год ¦2¦0¦0¦7¦¦
¦ L-- L-- L-- L-+-- L-+-+-+--¦
L------------------------------------------------------------------------

Второй раз:

------------------------------------------------------------------------¬
¦Вид --¬ --¬ Налоговый --¬ N квартала --T-¬ --T-T-T-¬¦
¦документа ¦3¦/¦2¦ период ¦3¦ или месяца ¦0¦3¦ Отчетный год ¦2¦0¦0¦7¦¦
¦ L-- L-- L-- L-+-- L-+-+-+--¦
L------------------------------------------------------------------------

В четвертом квартале нумерация "уточненок" начинается сначала:

------------------------------------------------------------------------¬
¦Вид --¬ --¬ Налоговый --¬ N квартала --T-¬ --T-T-T-¬¦
¦документа ¦3¦/¦1¦ период ¦3¦ или месяца ¦0¦4¦ Отчетный год ¦2¦0¦0¦7¦¦
¦ L-- L-- L-- L-+-- L-+-+-+--¦
L------------------------------------------------------------------------

Цель подачи

Предприниматель подает исправленную налоговую декларацию для корректировки неверных данных, обнаруженных после подачи первичной декларации. Если ошибку обнаружит налоговый орган и уведомит об этом предпринимателя, это грозит штрафными санкциями. В уточненной декларации нужно указывать правильные данные. "Уточненка" может быть подана по любым налогам, которые платит предприниматель.

Также зачастую налогоплательщики пользуются "уточненкой", если не успевают составить основную налоговую декларацию. Поэтому сначала направляют в налоговый орган декларацию только со вставленными реквизитами, а через несколько дней отправляют заполненную "уточненку".

Как и когда можно подать "уточненку"?

Предприниматель сдает уточненную налоговую декларацию в инспекцию по месту учета. Исправленную бумагу нужно представлять по форме первичной декларации, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Налогоплательщик может подать уточненную декларацию в любое время, то есть срок ее представления не ограничен. Это подтверждается судебной практикой (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А82-12872/2006-15).

Исправленная декларация подается в налоговый орган в обычном порядке. Рекомендуем "уточненку" подать вместе с сопроводительным письмом (см. пример 2), в котором будут указаны откорректированные разделы и причины внесения изменений. Такие разъяснения ускорят работу налоговых инспекторов и помогут предпринимателям избежать лишних вопросов и представления дополнительных документов.

Пример 2.

                                    Начальнику ИФНС России N 4 по г. Москве
Петрову С.Т.
От индивидуального предпринимателя
Иванова И.И.
ИНН 111111111111,
ОГРНИП 307250222800081
Адрес: г. Москва, ул. Гагарина, д. 145,
оф. 15

Сопроводительное письмо о представлении уточненной налоговой декларации

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2007 г., поданной 15 января 2008 г., по техническим причинам были допущены ошибки в следующих разделах:

В связи с обнаружением и исправлением ошибок представляю уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2007 г.

Руководствуясь ст. 81 НК РФ, прошу принять и рассмотреть уточненную налоговую декларацию по НДС за четвертый квартал 2007 г.

Приложения:

  1. Уточненная налоговая декларация по НДС за четвертый квартал 2007 г.
  2. Уточненный расчет по НДС за четвертый квартал 2007 г.
  3. Копия доверенности б/н от 30.11.2007 на имя Смирновой С.С.
Представитель ИП Иванова И.И. по доверенности     Смирнова    С.С. Смирнова
19 января 2008 г.

Индивидуальный предприниматель вправе требовать, чтобы налоговики проставили штамп о принятии на уточненной налоговой декларации и на заявлении. Но отсутствие штампа не является основанием для того, чтобы считать "уточненку" непредставленной.

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о принятии и дату ее представления. Таким образом, инспекторы ставят штамп входящей корреспонденции на копии налоговой декларации только по просьбе налогоплательщика. Следовательно, отсутствие штампа на имеющейся в материалах дела декларации не говорит о том, что ее не представляли в налоговый орган (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. по делу N А19-4596/04-45-Ф02-4025/05-С1).

Кроме этого, если в штате у предпринимателя есть бухгалтер, то сдавать декларацию, скорее всего, будет он. В этом случае бухгалтер должен иметь при себе доверенность, заверенную нотариусом. Иначе, по обоснованному мнению налогового органа, отчетность будет сдана неуполномоченным представителем налогоплательщика либо ее просто не примут (см. Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-06-06-03/08). Минфин России указывает, что предприниматель - это физическое лицо, которое в силу п. 3 ст. 29 НК РФ обязано нотариально оформлять полномочия своего представителя. Бухгалтер предъявляет оригинал доверенности принимающему документы инспектору, а копию прикладывает к заявлению с декларацией.

Последствия подачи "уточненки"

После представления "уточненки" начинается ее камеральная налоговая проверка (п. 1 ст. 87 НК РФ). В каком порядке проходит камеральная проверка первичной декларации, если до ее завершения налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию? Ответ найдем в Письме Минфина России от 15 ноября 2007 г. N 03-02-07/1-477, в котором указано, что камеральная проверка "уточненки" осуществляется в трехмесячный срок со дня ее подачи, как и в случае с первичной декларацией. Итак, срок проверки первичной декларации не продлевается, а "уточненка" проверяется отдельно в трехмесячный срок.

Можно ли квалифицировать камеральную проверку уточненной декларации как повторную налоговую проверку? Проверка "уточненки" не является повторной проверкой за какой-либо налоговый период. Дело в том, что понятия "повторная налоговая проверка" в НК РФ не предусмотрено. Если по результатам проверки первичной декларации было вынесено решение, это не лишает налоговый орган права вынести решение по "уточненке", если будет обнаружено нарушение (Письмо Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-02-07/1-267).

В отношении повторных проверок одних и тех же деклараций противоречивый вывод сделали судьи в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2007 г. по делу N А19-19531/06-20-Ф02-65/07-С1. Судьи указали, что НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка, а также проведение повторных камеральных проверок. Такого мнения придерживаются не все суды (см. Постановления ФАС Московского округа от 10 апреля 2006 г. N КА-А40/2843-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 февраля 2006 г. N Ф04-49/2006(19308-А75-15)).

Могут ли налоговики отказать в принятии "уточненки"?

Рассматривая порядок подачи уточненной налоговой декларации, считаем необходимым обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 28 декабря 2007 г. N КА-А40/13560-07, вынесенное на основании Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2007 г. N 09АП-12175/2007-АК и Решения Арбитражного суда г. Москвы от 29 июня 2007 г. по делу N А40-7906/07-112-60.

В указанном деле налоговики отказывались принимать и рассматривать третью по счету уточненную налоговую декларацию по НДС. Они ссылались на то, что налоговым законодательством не предусмотрено принятие уточненной налоговой декларации, если по результатам проверки предыдущей декларации (второй уточненной декларации) налоговым органом уже вынесено решение.

Суды всех трех инстанций указали, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. При этом налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика сроком на представление уточненных налоговых деклараций и обязывает налоговый орган провести камеральную налоговую проверку по корректирующей налоговой декларации, даже если по ранее поданной "уточненке" по данному периоду уже принято решение налогового органа.

Высший Арбитражный Суд РФ, исходя из системного толкования ст. ст. 54, 81, 88, 171, 172, 173, 176 НК РФ, сделал в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05 вывод о том, что, несмотря на отказ в применении вычетов, налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию за тот же период. А в Постановлении от 16 мая 2006 г. N 16192/05 ВАС РФ указал, что налоговый орган не вправе отказать в принятии уточненной налоговой декларации и обязан провести камеральную проверку.

Следовательно, налоговый орган при представлении декларации обязан в соответствии с положениями ст. ст. 81 и 88 НК РФ провести новую проверку, поскольку в этом случае первоначальная декларация утрачивает законную силу. Кроме того, возможность представления корректирующей налоговой декларации по НДС и возмещение НДС по такой налоговой декларации в течение трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода предусмотрена п. 2 ст. 173 НК РФ.

Часть декларации - не декларация

Важно иметь в виду, что представить в налоговый орган "уточненку" можно только в том случае, если до этого уже была подана "первоначальная" налоговая декларация. Если предприниматель просто пропустил срок подачи налоговой декларации и подал ее позже установленного срока, такая декларация не будет считаться уточненной.

Аналогичная ситуация складывается и в том случае, если предпринимателем подана часть декларации. Эту ошибку нельзя исправить уточненной налоговой декларацией.

Пример 3. Налогоплательщик в установленный срок - 20 января 2005 г. - подал декларацию по НДС без третьего листа разд. 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика". А третий лист подал через месяц - 22 февраля 2005 г.

Налоговый орган, проведя камеральную проверку, пришел к выводу, что декларация по НДС подана налогоплательщиком 22 февраля 2005 г. (в день подачи недостающего листа), тогда как срок сдачи декларации - 20 января 2005 г. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика, посчитав, что ст. 119 НК РФ не предусматривает применение санкций за представление неполной формы декларации. Однако кассационная инстанция отменила акты нижестоящих судов, указав, что спорная декларация не содержала все сведения, необходимые для осуществления налогового контроля над налогоплательщиком, и не позволяла проверить правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. А следовательно, декларация не отвечала требованиям к такому документу, установленным п. 1 ст. 80 НК РФ, и не могла считаться поданной в срок. Ведь в полном объеме декларация была представлена только 22 февраля 2005 г. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 февраля 2006 г. по делу N А19-22309/05-5-Ф02-321/06-С1).

С логикой суда сложно не согласиться. Сделаем свои выводы из дела:

Когда ждать применения штрафных санкций

Итак, индивидуальный предприниматель вправе подать уточненную налоговую декларацию в любое время. В каких случаях предприниматель будет нести ответственность даже после подачи "уточненки", а в каких случаях - нет?

Налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности (п. п. 2, 3 ст. 81 НК РФ) в случаях:

Ситуация осложняется, когда предприниматель представляет "уточненку" после истечения сроков подачи декларации и уплаты налога.

Освобождение от штрафа возможно только при одновременном соблюдении следующих условий (п. 4 ст. 81 НК РФ):

  1. Ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащего уплате, обнаружил предприниматель, а не налоговики.
  2. В отношении корректируемого налогового периода не назначена выездная налоговая проверка.
  3. Предприниматель уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации.

В других случаях предприниматель несет ответственность в зависимости от вида нарушения.

Важно помнить, что обнаружение в вышеприведенных случаях ошибок в декларации освобождает предпринимателя только от уплаты штрафа, но не от уплаты пени. Штраф - это мера налоговой ответственности, а пени в соответствии со ст. ст. 72 и 75 НК РФ не являются мерой ответственности (совместное Постановление Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47).

Предпринимателю необходимо четко соблюдать порядок действий, если он самостоятельно обнаружил ошибку, повлекшую занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. В первую очередь при обнаружении ошибки необходимо доплатить налог и пени. И только после этого подать "уточненку" (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2002 г. по делу N А56-5078/02).

Предположим, налогоплательщик обнаружил и погасил недоимку, но не уплатил пени. Правомерно ли в таком случае требование налоговиков об уплате еще и штрафа? Единого мнения по этому вопросу не сложилось.

Так, из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2004 г. по делу N А56-23948/03 можно сделать вывод, что предприниматель должен уплатить штраф за неполную уплату налога. Дело в том, что он будет освобожден от ответственности только в том случае, если самостоятельно выявит нарушение, произведет перерасчет подлежавшей оплате суммы налога за конкретный период, начислит и уплатит пени, а после этого внесет исправление в декларацию.

Принимая противоположную позицию, ФАС Московского округа в Постановлении от 3 марта 2004 г. N КА-А41/1320-04 указывает, что в п. 1 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата налогов в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Но поскольку в данной норме предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, а не за неуплату пени, то несвоевременное перечисление пени не может повлечь применение указанной нормы НК РФ.

Если срок исковой давности истек

Бывает, что налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию даже после того, как истек срок исковой давности. Что ждет предпринимателя в этом случае?

До недавнего времени в Налоговом кодексе РФ был четко установлен срок, который могла охватывать налоговая проверка. По этой причине налоговики часто отказывали в принятии уточненных деклараций, ссылаясь на отсутствие полномочий на их проверку.

Точку зрения налоговиков разделяли и некоторые суды (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 ноября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/5063, ФАС Поволжского округа от 1 августа 2006 г. N А65-37589/2005-СА1-42).

В настоящее время ограничение во времени снято законом (изменения внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), и налоговики обязаны провести камеральную налоговую проверку при подаче уточненной декларации за любой налоговый период (после внесения изменений только выездные проверки ограничены тремя годами).

Однако следует иметь в виду, что при проверке уточненных деклараций за более ранние налоговые периоды, чем истекшие три года, налоговики не смогут привлечь предпринимателя к ответственности и взыскать с него штрафы. Дело в том, что срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ, составляет три года.

Таким образом, налоговики не смогут предъявить требование об уплате штрафа, если проверяемый период выходит за рамки трех лет.

Кроме того, согласно ч. 6 ст. 215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2006 г. по делу N А11-5584/2006-К2-24/411). Суд самостоятельно проверяет правомерность привлечения к ответственности налогоплательщика вне зависимости от доводов, которые он привел относительно своей невиновности.

А как быть с пенями, если уточненная декларация подана за налоговый период, выходящий за рамки трех лет?

В этой связи интересным представляется дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 31 мая 2007 г. N А82-5130/2006-20 (см. Пример 4).

Пример 4. Налогоплательщик подал уточненные декларации за 2002 г. в 2006 г. В декларациях он отразил, что должен был доплатить налог за 2002 г., и, соответственно, погасил старую задолженность перед бюджетом. Налоговый орган, в свою очередь, выставил требование об уплате пеней, которые "набежали" в размере 870 862 руб. за 4 года существования недоимки.

Суд поддержал инспекцию, так как налогоплательщик не перечислил пени за уплату недоимки в более поздние сроки. В связи с этим налоговики обоснованно направили налогоплательщику требование об уплате пеней, начисленных на указанную недоимку.

Доводы налогоплательщика о пропуске налоговым органом трехлетнего срока давности взыскания пеней не могут быть приняты во внимание, поскольку налогоплательщик самостоятельно обнаружил в первоначальных декларациях ошибки, повлекшие занижение налога, и подал уточненные декларации, уплатив недоимку в бюджет, таким образом самостоятельно признав наличие у него недоимки.

"Уточненка" по Интернету

Уточненную налоговую декларацию можно также отправить налоговикам, воспользовавшись телекоммуникационными средствами связи. Предпринимателям необходимо руководствоваться Порядком, который утвержден Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. В Письме Управления ФНС по г. Москве от 2 ноября 2007 г. N 09-14/105412 разъяснено, что датой представления декларации будет считаться дата отправки, зафиксированная специализированным оператором связи (п. 4 разд. 2 Порядка).

При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ ответственность наступает только за непредставление первичной налоговой декларации в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Добавим, что порядок рассмотрения споров относительно данных, указанных в "уточненке" на бумажном и электронном носителе, одинаковый.

Типичные ошибки и судебная практика

Ошибки (описки) технического характера в налоговых декларациях часто трактуются налоговиками как основания для начисления штрафа, отказа в возмещении НДС, доначисления налогов и пени и т.п. Суды в этих случаях встают на сторону налогоплательщиков.

Таблица 1

Судебная практика по привлечению к ответственности за технические ошибки, допускаемые налогоплательщиками в декларации

      Ошибки     
                  Постановления судов                  
В коде декларации
ФАС Уральского округа от 18 апреля 2007 г.             
N Ф09-2780/07-С2
В реквизитах     
налогоплательщика
ФАС Московского округа от 27 апреля 2005 г.            
N КА-А40/2938-05
В форме          
декларации
Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2006 г.   
N 11775/05
ФАС Московского округа от 30 августа 2007 г.
N КА-А40/8608-07
В периоде        
ФАС Западно-Сибирского округа от 12 января 2006 г.     
N Ф04-9456/2005(18361-А27-15)
Строка           
не заполнена
ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 июля 2006 г.      
по делу N А33-1677/06-Ф02-3655/06-С1

Исправить ошибку: право или обязанность?

Если предприниматель обнаружил в уже поданной декларации ошибки, которые привели к занижению размера налога, подлежащего перечислению в бюджет, а также к неотражению или неполному отражению сведений (доходов, расходов, льгот и пр.), то он обязан исправить ошибки, подав "уточненку" (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В случае если ошибка не привела к вышеуказанным последствиям, Налоговый кодекс РФ не обязывает вносить изменения. Предприниматель вправе не подавать уточненную налоговую декларацию, даже если это привело к переплате налога.

* * *

Таким образом, индивидуальным предпринимателям необходимо пользоваться правом на исправление ошибок. Тем более что может оказаться, что ошибка привела к переплате в бюджет.

Не следует медлить с исправлением ошибок. Предприниматель должен самостоятельно сообщать налоговикам о допущенных неточностях путем представления уточненной налоговой декларации, не дожидаясь вынесения решения налоговиками. В случае самостоятельного выявления недоимки нужно сначала обязательно уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, а затем подать уточненную налоговую декларацию.

Д.И.Романов

Юрист

ООО "Резилюкс Дистрибьюшн"