Мудрый Экономист

Договор простого товарищества: особенности налогообложения

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 17

Договор простого товарищества находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Привлекает простота его оформления, обусловленная тем, что стороны, объединяя усилия и имущество для достижения какой-либо цели, не создают новый хозяйствующий субъект (юридическое лицо).

Правоотношения по договору простого товарищества регулируются ст. ст. 1041 - 1054 ГК РФ (см. таблицу). Так, в соответствии со ст. 1041 ГК РФ к договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) относится договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора, заключаемого для ведения предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

     Условия договора    
простого товарищества
                  Статья ГК РФ                 
Участники  
договора (в
зависимости
от цели
договора)
Извлечение   
прибыли
Индивидуальные предприниматели;                
коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ)
Достижение   
иной цели
Коммерческие и некоммерческие организации;     
физические лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ)
Вклады                   
Деньги, иное имущество, профессиональные и иные
знания, навыки и умения, а также деловая
репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ)
Стоимость вклада         
Денежная оценка вкладов производится по        
соглашению между товарищами. Если иное не
следует из договора, то вклады предполагаются
равными по стоимости (п. 2 ст. 1042 ГК РФ)
Общее      
имущество
товарищей
Общая долевая
собственность
Внесенное товарищами имущество, принадлежавшее 
им на праве собственности, а также
произведенная в результате совместной
деятельности продукция (плоды) и полученные
доходы (абз. 1 п. 1 ст. 1043 ГК РФ)
Имущество,   
используемое
в интересах
товарищей
Внесенное товарищами имущество, которым они    
обладали по основаниям, отличным от права
собственности (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ)
Полномочие товарища      
совершать сделки
с третьими лицами
от имени всех товарищей
Подтверждается доверенностью, выданной ему     
остальными товарищами. Такое полномочие может
содержаться и в договоре простого товарищества
(п. 2 ст. 1044 ГК РФ)
Распределение прибыли    
Распределяется пропорционально стоимости       
вкладов, если иное не предусмотрено договором
(ст. 1048 ГК РФ)
Прекращение договора     
простого товарищества
Имущество, находящееся в долевой собственности,
может быть разделено между ее участниками по
соглашению между ними (абз. 3 п. 2 ст. 1050,
п. 1 ст. 252 ГК РФ). Участник долевой
собственности вправе требовать выделения своей
доли из общего имущества (абз. 3 п. 2 ст. 1050,
п. 2 ст. 252 ГК РФ)

Статьей 11 НК РФ установлено, что юридическими лицами являются организации. При этом согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Таким образом, поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определены в ст. 278 НК РФ.

Ведение общих дел

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом.

Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.

Обратите внимание, что независимо от того, какую систему налогообложения применяют участники совместной деятельности, бухгалтерский учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с общими правилами ведения бухгалтерского учета.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение прибыли, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. При этом участник, ведущий общие дела товарищества в соответствии с договором, руководствуется п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03, а организации - участники совместной деятельности - п. п. 13 - 16 ПБУ 20/03 (п. 12 ПБУ 20/03).

Статьей 1044 ГК РФ установлено, что при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

Таким образом, общие дела можно вести следующим образом:

от имени всех товарищей действует каждый участник;

все товарищи ведут дела совместно;

все дела ведет специально назначенный участник товарищества.

Как правило, ведение общих дел, а также ведение бухгалтерского и налогового учета поручают одному из участников простого товарищества.

Обратите внимание, что если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем, то ответственным участником может быть только организация.

В случае заключения договора между российской и иностранной организациями уполномоченным участником должна быть российская организация. Нередко организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности. Тогда уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию.

Участник, ведущий общие дела, обязан учитывать операции по совместной деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности. То есть составляются два баланса - собственный и по совместной деятельности.

Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена п. 17 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".

Изменениями, внесенными в НК РФ Федеральными законами от 06.06.2005 N 58-ФЗ и от 21.07.2005 N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор. Указанное следует из п. 4 ст. 273 НК РФ.

Что касается организаций, применяющих УСН, то начиная с 2006 г. участвовать в совместной деятельности могут только те из них, кто определяет налог с разницы между доходами и расходами.

Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН.

Обратите внимание: если таким участником является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим.

Основными операциями, учитываемыми организацией, которой поручено ведение общих дел по договору простого товарищества, являются:

внесение участниками простого товарищества имущества и денежных средств;

приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности;

реализация готовой продукции;

определение финансовых результатов совместной деятельности;

распределение прибыли между участниками простого товарищества;

перечисление прибыли участникам простого товарищества;

получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности;

исчисление и уплата НДС и акцизов;

расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности;

расчет доли каждого участника в общем деле;

возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения (расторжения) договора о совместной деятельности.

Прибыль от совместной деятельности

Пунктом 1 ст. 278 НК РФ установлено, что для целей гл. 25 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Таким образом, такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль.

В то же время расходы в виде вклада в простое товарищество не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Аналогично такие операции учитывают и организации, применяющие УСН.

Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества. Причем организация, применяющая УСН, также уплачивает налог с приходящейся на ее долю прибыли.

Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (п. 2 ст. 278 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ он обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ).

О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. При этом каждая организация-участница, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает их в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Обратите внимание: участники договора простого товарищества - плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, например, на развитие совместной деятельности. Объясняется это тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет.

Прибыль от совместной деятельности у организации, применяющей УСН, учитывается также в составе внереализационных доходов.

Поскольку организации, применяющие УСН, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то в отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, они включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств.

Пример 1. ООО "Салют" и ООО "Альфа" в мае 2008 г. заключили договор о совместной деятельности. ООО "Салют" уплачивает налог на прибыль в общеустановленном порядке и применяет метод начисления. ООО "Альфа" применяет УСН и исчисляет налог с суммы превышения доходов над расходами. Доля вклада в совместную деятельность ЗАО "Салют" - 64%, ООО "Альфа" - 36%. Учет доходов и расходов, связанных с осуществлением договора простого товарищества, поручено вести ООО "Салют". Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

По итогам первого полугодия 2008 г. доходы от осуществления совместной деятельности составили 860 000 руб., расходы - 420 000 руб. Таким образом, получена прибыль в размере 440 000 руб. (860 000 - 420 000). Сведения о распределенной прибыли ООО "Салют" направило участникам совместной деятельности до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, а именно 12 июля 2008 г.

Поскольку доход каждого участника товарищества определяется пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества, сумма прибыли каждого участника составит:

ООО "Салют" - 281 600 руб. (440 000 руб. x 64%);

ООО "Альфа" - 158 400 руб. (440 000 руб. x 36%).

Предположим, что на расчетные счета указанных участников простого товарищества суммы перечислены 14 июля 2008 г.

ООО "Салют" сумму прибыли от совместной деятельности учтет в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за первое полугодие 2008 г., поскольку при методе начисления доходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения средств. Налог на прибыль составит 58 368 руб. (243 200 руб. x 24%).

ООО "Альфа" отразит сумму полученной прибыли в отчетности за 9 месяцев 2008 г., так как организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором они фактически получены. Налог с этой суммы равен 20 520 руб. (136 800 руб. x 15%).

Участниками товарищества могут быть организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Как известно, у таких налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т.д. Соответственно в последний день каждого отчетного периода они должны признавать внереализационные доходы (в частности, доходы, распределенные в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе) (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). При наличии таких организаций товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.

Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, НК РФ не установлена, поэтому она вправе разработать ее самостоятельно. Поскольку для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете, документ должен быть оформлен в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержать все необходимые реквизиты.

Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.

Согласно ст. 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников. На основании пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены участниками простого товарищества в пределах внесенного вклада. Исходя из приведенной нормы не увеличивается налоговая база и у организаций, применяющих УСН.

Прекращение действия договора

Существует несколько причин, по которым договор простого товарищества перестает действовать (ст. 1050 ГК РФ), в частности:

кто-то из товарищей объявлен недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

товарищ, являющийся юридическим лицом, ликвидирован или реорганизован.

В указанных случаях договор простого товарищества не прекращается, если договором или последующим соглашением предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

кто-то из товарищей признан несостоятельным (банкротом);

кто-то из товарищей отказался от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;

договор простого товарищества, заключенный на определенный срок, расторгнут по требованию одного из товарищей в отношениях с ним и остальными товарищами;

истек срок договора простого товарищества;

выделена доля товарища по требованию его кредитора.

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Причем налогом на прибыль (налогом, уплачиваемым при УСН) не облагается часть доли в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.

Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами (п. 9 ст. 250 НК РФ).

Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2. ООО "Салют", являющееся плательщиком налога на прибыль, и ООО "Альфа", применяющее УСН, в мае 2008 г. заключили договор о совместной деятельности. В качестве вклада в совместную деятельность они внесли оборудование стоимостью 150 000 руб. и 110 000 руб. соответственно. В процессе совместной деятельности участники в июне 2008 г. приобрели два станка первоначальной стоимостью 220 000 руб. каждый (без учета НДС). В сентябре 2008 г. договор о совместной деятельности был расторгнут. При прекращении договора остаточная стоимость оборудования, внесенного в качестве вклада ООО "Салют", составила 95 000 руб., а оборудования, внесенного ООО "Альфа", - 80 000 руб. На момент прекращения деятельности остаточная стоимость каждого станка, приобретенного совместно, равнялась 170 000 руб.

По соглашению участников при разделе общего имущества каждому участнику договора простого товарищества достался станок. Акты приема-передачи станков были подписаны 28 сентября 2008 г. Фактически ООО "Альфа" получило станок 5 октября 2008 г.

Таким образом, у ООО "Салют" при налогообложении прибыли не учитывается остаточная стоимость оборудования, ранее внесенного в качестве вклада, - 95 000 руб., а также часть стоимости полученного станка (в пределах стоимости внесенного организацией вклада) - 55 000 руб. (150 000 - 95 000). Поэтому ООО "Салют" должно включить во внереализационные доходы 115 000 руб. (170 000 - 55 000). Этот доход будет учтен при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 г. Сумма налога составит 27 600 руб. (115 000 руб. x 24%).

ООО "Альфа" не будет учитывать в целях исчисления налога при УСН остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве первоначального вклада в совместную деятельность в сумме 80 000 руб. Общее имущество (станок) освобождается от уплаты налога при применении УСН в сумме 30 000 руб. (110 000 - 80 000). В налоговую базу ООО "Альфа" включит только 140 000 руб. (170 000 - 30 000). Налог с этой суммы в размере 21 000 руб. (140 000 руб. x 15%) будет исчислен и отражен в декларации за 2008 г.

Отрицательная разница между оценкой полученного имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком в целях налогообложения.

При прекращении действия договора простого товарищества возможна ситуация, когда доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. При этом корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы не нужно.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ООО "Салют" и ООО "Альфа" в ноябре 2008 г. решили прекратить совместную деятельность и расторгнуть договор.

По итогам 9 месяцев 2008 г. доходы товарищества составили 850 000 руб., а расходы - 550 000 руб. Прибыль получена в размере 300 000 руб. (850 000 - 550 000).

На долю каждого участника приходится:

ООО "Салют" - 192 000 руб. (300 000 руб. x 64%);

ООО "Альфа" - 108 000 руб. (300 000 руб. x 36%).

По сравнению с предыдущим отчетным периодом - первым полугодием 2008 г. - сумма прибыли, распределяемая в пользу каждого участника договора простого товарищества, уменьшилась: у ООО "Салют" - на 89 600 руб. (281 600 - 192 000), у ООО "Альфа" - на 50 400 руб. (158 400 - 108 000).



При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 г. ООО "Салют" не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму полученной разницы.

ООО "Альфа" в отчетности за 9 месяцев 2008 г. отразит прибыль от совместной деятельности в сумме 158 400 руб. Та же сумма будет отражена в декларации за 2008 г. На сумму разницы доходы, полученные по итогам года, не уменьшаются.

Н.Егорова

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации

3 класса