Мудрый Экономист

Налог на добавленную стоимость: пути совершенствования налогового администрирования при осуществлении экспортных операций

"Налоги и налогообложение", 2008, N 4

На основании Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 1 января 2007 г. возмещение экспортного НДС стало носить заявительный характер взамен разрешительного, действовавшего ранее.

В настоящее время фирма, осуществляющая экспортные операции (экспортер), отражает эти операции в налоговой декларации и заявляет вычет без необходимости подачи отдельной экспортной налоговой декларации.

Результатом деятельности любого экспортера могут стать две ситуации:

  1. Сумма налоговых вычетов меньше суммы НДС к уплате.
  2. Сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС к уплате.

Заявительный характер возмещения НДС действует только в первом случае, то есть тогда, когда по итогам налогового периода в декларации не заявлена сумма НДС к возмещению (возврату), или, иначе говоря, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, не превышает суммы налоговых вычетов по всем операциям. В таком случае для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней налогоплательщик обязан представить документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если налогоплательщику удалось своевременно собрать пакет документов, то в последний день соответствующего квартала, в котором были собраны все документы, налогоплательщик получает право на применение налогового вычета (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Суммы налоговых вычетов по НДС уменьшат сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в том квартале, за который подается налоговая декларация.

Если налогоплательщику-экспортеру не удалось представить все документы, то на 181-й календарный день со дня помещения товаров под таможенные режимы экспорта он обязан определить налоговую базу и заплатить НДС в бюджет по установленной ставке (18% или 10%). Моментом определения налоговой базы будет являться день отгрузки товаров на экспорт (п. 9 ст. 165 НК РФ). Подтверждением отгрузки на экспорт является государственная таможенная декларация (ГТД) с отметкой таможенного органа "выпуск разрешен".

В дополнении к этому налогоплательщик должен исчислить сумму пени. Однако порядок расчета пени представляется весьма спорным. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.07.2006 N 03-04-15/140, экспортер должен исчислить сумму пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС начиная с 21-го числа налогового периода, следующего за тем налоговом периодом, на который приходится день отгрузки товаров, т.е. за все 180 прошедших дней, а также все дни, прошедшие сверх этого срока до подачи необходимых документов.

Иного мнения по данной ситуации придерживаются арбитражные суды. По их мнению, пени должны начисляться начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации вместе с соответствующим набором документов (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05, Постановление ФАС ВВО от 30.11.2006 по делу N А28-3289/2006-109/21).

Налогоплательщик вправе на момент определения налоговой базы применить вычет "входного" НДС по экспортным операциям (абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В случае если экспортер соберет полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, он вправе принять к вычету уплаченную сумму налога. Моментом принятия НДС к вычету будет являться последний день квартала, в котором был собран весь пакет документов (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом возврат пени действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрен.

Совсем другая ситуация складывается в случае, если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Экспортер рассчитывает на возмещение НДС из бюджета, и как раз в этом случае начинают действовать положения ст. 176 НК РФ, касающиеся возмещения НДС.

После представления экспортером налоговой декларации налоговый орган обязан при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, проверить обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению. В ходе камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе проводить встречные проверки поставщиков экспортера, направлять запросы в таможенные органы, органы внутренних дел и так далее.

Допустим, что камеральной налоговой проверкой не установлено фактов совершения налогового правонарушения. Тогда налоговый орган в течение семи дней обязан принять решение о возврате НДС экспортеру и одновременно решение о зачете (возврате) суммы НДС. На следующий день после принятия решения о возврате должно быть направлено поручение на возврат в территориальный орган Федерального казначейства, который, в свою очередь, в течение пяти дней осуществляет возврат в соответствии с бюджетным законодательством.

В случае если решение о возмещении принято, а экспортер не получил возврат, то начисляются проценты начиная с 12-го дня после окончания камеральной проверки и по день фактического возврата денежных средств.

Фактически при неблагоприятном раскладе для налогоплательщика срок возврата суммы экспортного НДС может затянуться на продолжительное время: полгода на сбор документов, три месяца на камеральную проверку, 12 дней на возврат. Таким образом, получается, что налогоплательщик может ждать возврата денег почти целый год.

Если по каким-то причинам налоговый орган принял решение об отказе в возмещении, то экспортер в лучшем случае их получит после обжалования в вышестоящий налоговый орган или окончания судебных разбирательств, завершившихся, естественно, в его пользу. Кроме того, если проверка выявила нарушения законодательства о налогах и сборах, руководитель налогового органа по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки обязан вынести решение о привлечении к ответственности.

Самыми распространенными спорами между налоговым органом и налогоплательщиками как раз и являются налоговые споры, связанные с возмещением НДС. С каждым годом количество таких исков растет. В связи с тем что изменения, вносимые в НК РФ, направлены на некоторую либерализацию порядка возмещения НДС, налоговые органы постоянно ищут все новые основания для отказа в возмещении НДС. Получается, что большинство экспортеров добиваются возмещения НДС из бюджета только через суд.

Данные факты существенно сокращают для налогоплательщика преимущества от применения ставки 0% и не совсем увязываются с заявленным Правительством принципом поддержки отечественных товаропроизводителей. Очевидно, что налогоплательщики желают как можно скорейшего поступления денег для восстановления своих финансовых ресурсов и включения их в хозяйственный оборот. А это не представляется возможным исходя из действующего порядка возмещения НДС.

Необходимо отметить, что требования на возврат НДС из бюджета не всегда правомерны. НДС принято считать самым "коррупционным налогом", и с этим несложно согласиться, учитывая действующий механизм возмещения.

Отсюда вытекает необходимость принимать меры по повышению эффективности налогового администрирования НДС как бюджетообразующего налога. Так, по данным Федеральной налоговой службы, в 2007 г. в федеральный бюджет поступления НДС составили 1390,4 млрд руб., или около 37% всех доходов федерального бюджета, администрируемых ФНС России (без учета НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь).

В связи с этим автором предложен механизм совершенствования возмещения экспортного НДС, который касается именно той ситуации, когда сумма налоговых вычетов превышают сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, и экспортер заявляет в налоговой декларации сумму НДС к возврату (возмещению) из бюджета.

Предлагается изменить действующий порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.

Вместо этого можно использовать следующий механизм. Налогоплательщик, занимающийся экспортной деятельностью, у которого по результатам квартала заявлена сумма НДС к возврату (возмещению), в срок установленный для подачи налоговой декларации (т.е. до 20 числа месяца, следующего за соответствующим кварталом) представляет в налоговый орган следующие документы:

  1. Налоговую декларацию.
  2. Поручительство банка или банковскую гарантию. Такие поручительства банка (банковские гарантии) должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму НДС и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены ст. 165 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта товаров, и неуплаты им НДС и (или) пеней.
  3. Соглашение о задатке, по которому экспортер перечисляет в бюджет определенную денежную сумму в уплату НДС на тот случай, если он не представит в налоговый орган полный пакет документов. Задатки формируют некий страховой фонд государства, который будет гарантировать исполнение обязательств по налогам и сборам налогоплательщика-экспортера. При этом размер денежной суммы, перечисляемой в виде задатка, определяется банком по соглашению с экспортером.

Это принципиальный момент, суть которого заключается в том, что банк самостоятельно на основании имеющейся у него информации будет определять возможные риски по исполнению налоговых обязательств каждого экспортера, т.е. если, например, банк сотрудничает с определенным экспортером и на его счета в банке регулярно поступает валютная выручка и он полностью уверен в добросовестности своего клиента, то размер задатка не должен быть существенным (к примеру, он может составить 5 - 10% от суммы НДС, заявленной к возмещению).

В противном случае, если в банк обратится экспортер, которого банк оценил как рискованного, то размер задатка будет весьма существенным. Банк может и отказать такому клиенту в заключении соглашения.

Полученный задаток будет выступать в качестве гарантии банку на случай, если экспортер не исполнит свои обязанности (не соберет пакет документов), и в перспективе должен стать искусственной преградой для недобросовестных экспортеров.

  1. Грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган).

После получения вышеуказанного пакета документов налоговый орган должен в течение месяца провести необходимые мероприятия налогового контроля и принять решение о возврате (зачете) или отказе в возврате суммы НДС. При этом предлагается четко прописать закрытый перечень оснований, по которым налоговый орган имеет право отказать в возмещении НДС. Главным таким основанием должен служить факт представления документов, содержащих недостоверные сведения или факт представления подложных документов.

Рассмотрим ситуацию, при которой налоговый орган принял решение о возврате (зачете) суммы НДС. В свою очередь экспортер должен представить в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения вычета (возмещения) суммы НДС пакет документов согласно действующему перечню ст. 165 НК РФ в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Итак, по истечении 180 календарных дней снова возникают две ситуации.

Ситуация первая. Налогоплательщик-экспортер не представил указанных документов (их копий), и операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, а право на вычет аннулируется. По соглашению с банком о предоставлении банковской гарантии банк (гарант) в соответствии с условиями выданного им обязательства должен уплатить сумму НДС и соответствующие пени за минусом перечисленной денежной суммы в виде задатка. Далее гарант обращает регрессные требования по отношению к экспортеру (принципалу) в порядке, установленном гражданским законодательством. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), уплаченные банком суммы налога подлежат возврату налогоплательщику-экспортеру.

Ситуация вторая. Налогоплательщик-экспортер представил указанные документы (их копии) до истечения 180 календарных дней. Налоговый орган путем проведения камеральной налоговой проверки проверяет обоснованность применения возмещения из бюджета. Если такая проверка не выявила нарушений законодательства о налогах и сборах и налоговый орган принял решение о подтверждении обоснованности применения возмещения, то соглашение о банковской гарантии на основании такого решения прекращает свое действие, а уплаченный задаток подлежит возврату налогоплательщику из бюджета.

Необходимо отметить, что институт банковской гарантии уже применяется при уплате обязательных платежей, а именно акцизов и таможенных пошлин. Но в данном случае порядок, как видим, совсем иной.

Положительные эффекты от применения данного механизма довольно очевидны и в первую очередь должны помочь добросовестным налогоплательщикам получить возмещение из бюджета.

По мнению автора, данный порядок должен также усовершенствовать эффективность налогового администрирования взимания НДС и в перспективе сократить издержки государства на проведение длительных процедур налогового контроля.

Применение данного механизма позволит защитить государственный бюджет от недобросовестных налогоплательщиков и стабилизировать рост возмещения из бюджета (в том числе за счет неправомерных требований).

Если в законодательстве будут четко прописаны основания для отказа в возмещении НДС, то это позволит снизить общее количество споров, связанных с возмещением НДС, регулярно разбираемых арбитражными судами различного уровня.

И, наконец, данный порядок будет способствовать усилению роли кредитных организаций как финансовых посредников между налогоплательщиками и государством, а также станет дополнительным стимулом развития института банковской гарантии.

Основными же минусами данного механизма на первоначальных этапах будет прежде всего рост уровня возмещения из бюджета, который, впрочем, частично компенсируется поступлениями в виде задатков, а также поступлениями от банков по банковским гарантиям в тех случаях, когда налогоплательщик не представит пакет документов.

Р.Н.Калаков

Финансовая академия

при Правительстве РФ