Мудрый Экономист

Вопросы водопользования и расчеты с бюджетом

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 9

В конце 2006 г. глава Росводресурсов в интервью одному изданию сообщил, что в стране на тот момент насчитывалось порядка 50 тыс. водопользователей, в основном юридических лиц. Рост производства указывает на то, что их количество будет неуклонно увеличиваться. Поэтому проблемы законного водопользования волнуют широкий круг читателей. Кроме того, нормативная база претерпевает определенные изменения. Самое существенное - принятие нового Водного кодекса. Что изменилось в порядке водопользования, а именно в части забора водных ресурсов? Какие платежи водопользователи должны вносить в бюджет? Какие действия в сфере водопользования рассматриваются как правонарушения и каковы меры ответственности за них? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье (автор рассматривает только один вид водопользования - забор воды для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, а также для нужд промышленности и энергетики).

Новый Водный кодекс (от 03.06.2006 N 74-ФЗ) вступил в силу 1 января 2007 г. вместо прежнего Кодекса (от 16.11.1995 N 167-ФЗ). Самое существенное новшество для водопользователей, осуществляющих забор воды, - изменение порядка регулирования водопользования. Если раньше для того, чтобы воспользоваться правом на забор водных ресурсов, требовалось получить лицензию на специальное водопользование, в соответствии с которой составлялся договор водопользования, то начиная с 2007 г. единственное основание - договор водопользования, заключаемый согласно соответствующим Правилам подготовки и заключения договора водопользования <1> (далее - Правила). Все сказанное касается только предоставления в пользование поверхностных водных объектов. При этом регулирование использования подземных водных объектов фактически не изменилось: водопользователям по-прежнему нужно получать лицензию на право пользования недрами для добычи подземных вод.

<1> Правила подготовки и заключения договора водопользования, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.03.2008 N 165 (вступили в силу 25.03.2008).

В части платежей, обязанность по внесению которых возложена на водопользователя, осуществляющего забор воды из поверхностных водных объектов, новый ВК РФ также изменил ситуацию. Так, организации, заключившие договор водопользования после 01.01.2007, не являются плательщиками водного налога (п. 2 ст. 333.8 НК РФ). Они обязаны вносить специальную плату неналогового характера, предусмотренную договором. Ее размеры и принципы исчисления практически идентичны размерам и алгоритму расчета водного налога.

Водный налог продолжают уплачивать организации, добывающие подземные воды, а также осуществляющие водопользование на основании лицензий, выданных до 2007 г. в отношении поверхностных водных объектов. Эти лицензии не прекратили свое действие в связи с изменением правовой базы и сохраняют силу до истечения указанного в них срока. Одновременно водопользователям дано право заменить этот разрешающий документ на "актуальный" договор водопользования - заключить его можно в любое время, не дожидаясь истечения срока действия лицензии. Условия и сроки водопользования по умолчанию останутся прежними (ст. 5 Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации").

Рассмотрим более подробно, как осуществлять водопользование на законных основаниях, а также расчеты по водному налогу и неналоговой плате в каждом из перечисленных случаев.

Добыча подземных вод

Новый ВК РФ практически "устранился" от регулирования использования подземных водных объектов. Так, чтобы узнать, в чьей собственности они находятся, каковы основания и порядок приобретения, а также прекращения права пользования ими, следует обратиться к законодательству о недрах (п. 6 ст. 8, п. 3 ст. 9, п. 2 ст. 10 ВК РФ). В пп. 3 п. 3 ст. 11 ВК РФ специально указано, что для забора (изъятия) из подземного водного объекта водных ресурсов, в том числе водных ресурсов, содержащих полезные ископаемые и (или) являющихся природными лечебными ресурсами, а также термальных вод заключения договора водопользования или принятия решения о предоставлении водного объекта в пользование не требуется.

Точно так же порядок использования подземных водных объектов для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения устанавливается законодательством о недрах. Поэтому откроем Закон о недрах <2>. Согласно ст. 1.2 данного Закона недра (часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя и простирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения) в границах территории РФ являются государственной собственностью.

<2> Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Основанием возникновения права пользования участками недр для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности, является решение специальной комиссии (в составе представителей Роснедр, а также органа исполнительной власти субъекта РФ), которая рассматривает представленные заинтересованными лицами заявки (п. 4 ст. 10.1 Закона о недрах). Требования к содержанию заявки и приложений к ней можно найти в Приказе МПР от 29.11.2004 N 710. В числе прочего заявитель должен указать целевое назначение использования подземных вод, а также обоснованную потребность в водах с учетом перспективы развития. Положительное решение комиссии передается в Роснедра для подготовки условий пользования недрами, оформления и выдачи лицензии. Порядок рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для целей геологического изучения участков недр (в частности, для поисков и оценки подземных вод) утвержден Приказом МПР России от 15.03.2005 N 61.

В силу ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется лицензией, которая включает специальный бланк и приложения, определяющие основные условия пользования недрами. Положение о порядке лицензирования пользования недрами утверждено Постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1 и конкретизировано в части предоставления участков недр для добычи подземных вод в соответствующей Инструкции, утвержденной Роскомнедрами 14.04.1994 <3>. Форма бланка представлена в Письме Роскомнедр от 10.09.1992 N ВО-61/2296. Максимальный срок такой лицензии - 25 лет - исчисляется с момента ее государственной регистрации (ст. 10 Закона о недрах).

<3> Также см. Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов при предоставлении лицензий на право пользования участками недр для целей геологического изучения и добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности, утв. Приказом МПР России от 12.09.2002 N 575.

К сведению: номер лицензии указывает на ее вид. Так, последние две буквы "ВЭ" означают, что лицензия выдана на эксплуатационные работы по добыче подземных питьевых вод.

Заметим, что ст. 19 Закона о недрах предоставляет право собственникам и арендаторам земельных участков осуществлять устройство и эксплуатацию бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения, в порядке, устанавливаемом на региональном уровне, без получения лицензии. А в Письме от 23.05.2007 N 03-06-05-02/5 Минфин сообщил, что такая добыча подземных вод не облагается водным налогом.

Забор из поверхностных водных объектов

Повторим, что для забора воды из поверхностных водных объектов водопользователь обязан заключить договор <4>. Подавляющее большинство поверхностных водных объектов находится в собственности РФ (п. 1 ст. 8 ВК РФ), однако соответствующие полномочия переданы от федерального центра регионам (пп. 1 п. 1 ст. 26 ВК РФ), поэтому стороной договора водопользования чаще всего выступает орган государственной власти субъекта РФ. Это не касается некоторых категорий водных объектов, например прудов или обводненных карьеров, находящихся в собственности муниципальных образований (ими распоряжается муниципальное образование), а также водохранилищ, перечисленных в Распоряжении Правительства РФ от 16.11.2006 N 1578-р (договор будет заключать орган госвласти РФ).

<4> Случаи, в которых забор воды может осуществляться без заключения договора, названы в п. п. 2 и 3 ст. 11 ВК РФ.

По договору водопользования одна сторона - исполнительный орган государственной власти (или местного самоуправления) обязуется предоставить другой стороне - водопользователю водный объект или его часть в пользование за плату (ст. 12 ВК РФ). Перечень обязательных условий договора содержится в ст. 13 ВК РФ и среди прочего включает цель, виды и условия использования водного объекта или его части (в том числе объем допустимого забора водных ресурсов), а также размер платы за пользование водным объектом или его частью, условия и сроки ее внесения. Максимально возможный срок действия договора водопользования - 20 лет (ст. 14 ВК РФ).

Примечание. Согласно п. 1 ст. 16 ВК РФ договор водопользования заключается в соответствии с гражданским законодательством, и к нему, в силу п. 2 ст. 12 ВК РФ, применяются положения об аренде, если иное не предусмотрено ВК РФ и не противоречит существу договора.

Чтобы заключить договор, заинтересованному лицу необходимо подготовить заявление <5> с приложениями, содержание и список которых есть в п. п. 7 и 8 Правил. Специальными, необходимыми только при заборе вод приложениями являются:

<5> Можно воспользоваться формой заявления о предоставлении акватории водного объекта в пользование, утв. Приказом МПР России от 22.05.2007 N 128.

Процедура движения заявки подробно прописана в Правилах. Мы отметим только ключевые этапы и сроки. Так, уполномоченному органу отводится 60 дней для рассмотрения документов и принятия решения. При признании возможным использования водного объекта оформляется договор в двух экземплярах, на нем должностное лицо ставит свою подпись. После этого договор направляется заявителю, который вправе в течение 30 дней его подписать или отказаться от этого. Но здесь процесс еще не закончен. Договор считается заключенным с момента его регистрации в государственном водном реестре (п. 3 ст. 12 ВК РФ, п. 29 Правил).

Установление формы и порядка ведения этого реестра, запоздавшее по сравнению со вступлением в силу ВК РФ, вынудило Росводресурсы принять Приказ от 27.12.2006 N 307 о продлении действующих по состоянию на 31.12.2006 лицензий на водопользование, срок действия которых истекал в 2007 г., до вступления в силу нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения государственного водного реестра. Как сообщалось в Письме Росводресурсов от 20.09.2007 N РХ-02-28/3567, водопользователи, которые подпадали под действие названного выше Приказа о продлении сроков лицензии, начиная с 17 августа 2007 г. должны были представлять документы уже в соответствии с новым порядком. 17 августа - это дата вступления в силу Приказа МПР России от 29.05.2007 N 138, которым утверждена форма государственного водного реестра. Федеральное агентство водных ресурсов указало, что с этой даты начата регистрация договоров водопользования. Таким образом, если лицензия прекратила свое действие в период с 1 января по 17 августа 2007 г., водопользование в этот период не является безлицензионным.

Водный налог

Рассмотрение платежей, которые организации, осуществляющие забор воды, обязаны вносить в бюджет, начнем с водного налога. Напомним, что налогоплательщиками признаются организации, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 333.8 НК РФ). Термин "специальное водопользование" применялся в прежнем ВК РФ (ст. 86), согласно Приказу МПР России от 23.03.2005 N 70 к специальному водопользованию относилось водопользование в том числе в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, промышленности и энергетики, добычи подземных вод. В свою очередь, особое водопользование характеризовалось особенной целью (обеспечение государственных и муниципальных нужд) (ст. 87).

Таким образом, забор воды из поверхностных водных объектов, а также добыча подземных вод на основании лицензий, выданных до 2007 г., являются объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ).

Примечание. В силу пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ забор воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, не признается объектом обложения водным налогом. Добыча таких вод облагается НДПИ (п. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ).

И если с пользователями поверхностных водных объектов, заключившими договоры после 01.01.2007, все понятно, то с обладателями лицензий на добычу подземных вод, датированных позднее 01.01.2007, ситуация не так проста. С одной стороны, в Письме от 12.10.2007 N 03-06-03-02/14 Минфин подчеркнул, что пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 г., так и после этого срока. Такая позиция ожидаема и понятна. Однако зададимся вопросом: насколько она соответствует Налоговому кодексу? К забору водных ресурсов из подземных водных объектов, право на который получено после 01.01.2007, нельзя применять понятия специального или особого водопользования, поскольку таких понятий попросту теперь нет в законодательстве. То есть лицензии на пользование недрами с целью добычи подземных вод фактически "выпали" из-под регулирования НК РФ. Поэтому некоторые эксперты высказывают мнение, что по мере прекращения действия старых лицензий (в отношении как поверхностных, так и подземных водных объектов) водный налог исчезнет как явление.

По мнению автора, не уплачивать водный налог, осуществляя недропользование по новым лицензиям, достаточно рискованно. Возможно, в дальнейшем налогоплательщики получат подсказки от арбитров либо поправки в Налоговый кодекс - от законодателей.

Заметим, что наличие лицензии рассматривается чиновниками как безусловное основание для возникновения обязанностей налогоплательщика - представления налоговой декларации не избежать, даже если вода фактически не добывается, в отчетности придется просто проставить прочерки (Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-07-03-04/39). Однако суды не всегда согласны с этим: если организация - обладатель лицензии не добывает воду, то она не является налогоплательщиком и не обязана представлять декларацию (Постановление ФАС УО от 22.01.2007 N Ф09-11945/06-С3).

Вместе с тем отсутствие лицензии по тем или иным причинам (например, в период переоформления документов либо при сознательном безлицензионном пользовании) не освободит организацию от уплаты водного налога. Более того, налоговики попытаются предъявить дополнительные требования, а именно уплатить налог по штрафным ставкам (этот момент рассмотрим чуть ниже).

Налоговая база - это объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (квартал). Пункт 2 ст. 333.10 НК РФ предписывает определять объем забранной воды на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Если таких приборов нет, то учитывается время работы и производительность технических средств. Если и это невозможно, то объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. Заметим, что каждый водопользователь обязан вести учет объема забора водных ресурсов и регулярно представлять результаты такого учета в территориальные органы Росводресурсов (пп. 5 п. 2 ст. 39 ВК РФ, п. 16 Положения об осуществлении государственного мониторинга водных объектов <6>). Порядок учета, а также формы обязательных журналов утверждены Приказом МПР России от 29.11.2007 N 311. Если у организации есть средства измерения, то следует заполнять формы 1.1 и 1.2. Для учета водопотребления другими методами (расчеты по расходу электроэнергии, производительности насосов, норме водопотребления на единицу продукции) используются формы 1.5 и 1.6.

<6> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 10.04.2007 N 219.

Согласно п. 1 ст. 333.10 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду водопользования и в отношении каждого водного объекта, а также применительно к каждой налоговой ставке. На ставках налога следует остановиться подробнее.

С.Н.Козырева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"