Мудрый Экономист

Один объект или несколько?

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 9

Бывает, что сомнения бухгалтера в правильности его действий абсолютно не связаны с внесением изменений в те или иные нормативные документы. Иногда сомнения возникают после внимательного прочтения давно известных положений, регламентирующих бухгалтерский учет или налогообложение. В частности, таким случаем является практическое применение абз. 1 и 2 п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которым, с одной стороны, одним инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, а с другой - при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Полагаем, что многие из бухгалтеров, оформляя акты ввода основных средств в эксплуатацию, задумывались над этими требованиями ПБУ 6/01.

В принципе, такая же неопределенность существует и в налоговом учете, поскольку определение самостоятельного объекта амортизируемого имущества, содержащееся в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, может быть истолковано двояко.

Бухгалтерский учет

Прежде всего напомним читателям формулировку абз. 1 и 2 п. 6 ПБУ 6/01. Единицей бухгалтерского учета основных средств (ОС) является инвентарный объект, которым признается:

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Такие правила необходимо соблюдать бухгалтеру.

Кроме этого, отметим, что анализировать данную проблему автора заставило не стремление побороться за чистоту бухгалтерского учета, а желание предупредить ошибки бухгалтера при расчете налога на имущество. Какая связь между обозначенной проблемой и начислением налога на имущество? Самая непосредственная. Искажение налоговой базы возможно в силу трех обстоятельств. Во-первых, необоснованно разделив одно ОС на разные инвентарные объекты и списав единовременно на затраты те объекты, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (см. п. 5 ПБУ 6/01), бухгалтер занизит налоговую базу по налогу на имущество. Во-вторых, начисление амортизации по более дорогим объектам, образовавшимся в результате неправомерного дробления ОС (по причине разных сроков полезного использования его составных частей), также приведет к искажению размера налога на имущество. В-третьих, неверная квалификация объекта недвижимости (мы поясним это ниже) может повлечь уплату налога в бюджет не того субъекта РФ (соответственно, в одном субъекте возникнет переплата, в другом - недоимка).

Думаем, нам удалось убедить читателей в актуальности выбранной автором темы. И если это так, продолжим анализ. Для начала обратимся к соответствующим письмам Минфина.

Минфин разъясняет?

К сожалению, письма главного финансового ведомства страны, в которых упоминаются п. 6 ПБУ 6/01 и термин "инвентарный объект", не проливают света на рассматриваемую проблему. Так, в Письмах от 18.12.2007 N 07-05-06/320 и от 03.07.2007 N 07-05-06/181 пояснения Минфина свелись к простому цитированию абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В Письме от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121, посвященном ответу на вопрос, правомерно ли учитывать в качестве отдельных инвентарных объектов авиационные двигатели гражданской авиации, срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования воздушного судна, чиновники сообщили, что авиационный двигатель является самостоятельным объектом ОС, учитываемым обособленно от воздушного судна.

Казалось бы, единственным и основополагающим для решения данной проблемы критерием Минфин считает различающиеся сроки полезного использования. Однако это не так. Подтверждением тому является, например, Письмо от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639, в котором финансисты однозначно указали, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются единым инвентарным объектом. Как видим, в данном случае чиновников разные сроки полезного использования абсолютно не смутили.

Продолжая тему учета компьютеров...

...отметим, что суды придерживаются прямо противоположной позиции. Например, как следует из Постановления ФАС СЗО от 22.02.2007 N А05-7835/2006-9, организация приобрела 59 наименований комплектующих к компьютерной технике, в том числе процессоры, источники бесперебойного питания, мониторы, принтеры и прочее, каждый объект стоимостью менее 10 000 руб. <1>. В момент ввода объектов в эксплуатацию их стоимость была списана на расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В результате налоговики предъявили претензии и по налогу на прибыль, и по налогу на имущество, настаивая на том, что компьютеры следовало считать объектами ОС и начислять по ним амортизацию.

<1> Предельная первоначальная стоимость амортизируемого имущества до 01.01.2008 составляла 10 000 руб. С текущего года данный стоимостный лимит увеличен до 20 000 руб. (см. п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ, в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Организация в противовес доводам инспекции заявила, что в силу п. 6 ПБУ 6/01 отнесение имущества к одному объекту или разным частям определяется самим налогоплательщиком. Процессор, принтер и монитор не являются одним объектом, поскольку не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения. Свою позицию предприятие подкрепило ссылкой на соответствующий пункт учетной политики, которым было предусмотрено, что для вновь приобретаемой компьютерной техники единицей учета являются отдельные части рабочего места в связи с их мобильностью и возможностью передачи от одного материально ответственного лица к другому, а именно: корпус системного блока, монитор, принтер, принт-сервер, клавиатура, мышь, флэш-диск, устройство бесперебойного питания, сетевой фильтр, звуковые колонки, коммутатор, переносной жесткий диск, подставка под системный блок и другие аналогичные устройства.

Арбитры согласились с мнением предприятия и признали, что его действия соответствуют требованиям законодательства в области бухгалтерского и налогового учета.

Более свежий пример - Постановление ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42. По мнению суда, компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как единый инвентарный объект (обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов) только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является одинаковым. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. Арбитры исходили из того, что и ПБУ 6/01, и ст. 258 НК РФ закрепляют право организации самостоятельно устанавливать срок полезного использования объекта ОС. При этом согласно Классификации основных средств <2> электронно-вычислительная техника (код по ОКОФ 14 3020000) отнесена к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно). Приказами руководителя предприятия установлены следующие сроки полезного использования указанных объектов основных средств: мониторов - 36 месяцев, системных блоков - 48 месяцев, клавиатуры, манипулятора "мышь" - 12 месяцев. В результате арбитры указали, что доводы налогового органа, что компьютер в любом случае необходимо расценивать как единый объект основных средств, противоречат нормам налогового и бухгалтерского законодательства. Аналогичный вывод представлен в Постановлениях ФАС СКО от 03.12.2007 N Ф08-7770/07-2905А, ФАС ПО от 30.01.2007 N А57-30171/2005 и многих других судебных актах.

<2> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

К вопросу о существенности

Примечание. Абзац 2 п. 6 ПБУ 6/01 содержит условие, что составные части объекта учитываются как самостоятельные инвентарные объекты только в том случае, если сроки их полезного использования существенно различаются.

Как у нас часто водится, критерий существенности разницы сроков полезного использования законодательством не определен. Получается (и с этим согласны многие специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения), этот нюанс организации следует прописать в своей учетной политике. Эксперты считают, что различие сроков полезного использования частей объекта является существенным, если в Классификации основных средств они отнесены к разным амортизационным группам. Автор полностью согласен с этими рекомендациями. Вместе с тем, как мы только что убедились на примере Постановления ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42 (когда для мониторов и системных блоков предприятие установило сроки в пределах одной (третьей) амортизационной группы - 36 и 48 месяцев соответственно), судьи признали существенной разницу в один год (48 - 36 = 12 (мес.)).

Особо о налоге на имущество

Известно, что в соответствии с п. 1 ст. 376 и п. 3 ст. 382 НК РФ налоговая база и сумма налога определяются отдельно:

Являясь региональным, данный налог уплачивается в бюджеты соответствующих субъектов РФ. В рамках рассматриваемой темы нас интересует третий случай. Получается, если объект недвижимого имущества расположен в другом субъекте, то важно правильно установить, что входит в его состав (см. ст. ст. 384 и 385 НК РФ). В противном случае, как мы отмечали выше, в бюджете одного субъекта возникнет переплата, в бюджете другого - недоимка.

Отметим, что Минфин неоднократно разъяснял, как нужно определять стоимость недвижимости для целей исчисления налога на имущество. Так, в п. 2 Письма от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284 сообщается следующее. Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением. То есть комплекс, конструктивно обособленный как единое целое.

В этот комплекс включается, во-первых, имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, и, во-вторых, дополнительно установленное или смонтированное в ходе капитальных вложений имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) и перемещение которого без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества отдельные инвентарные объекты основных средств, если:

В Письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 финансисты продолжили эту мысль: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основные средства, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, средства видеонаблюдения и др.). В Письме чиновники напомнили, что если организация неверно определила стоимость объекта недвижимости для расчета налога на имущество, расположенного в другом субъекте РФ, то ей следует представить уточненные декларации в налоговые органы обоих субъектов.

Полагаем, что данные разъяснения Минфина не нуждаются в дополнительных комментариях. Конечно, данная позиция не бесспорна, и налогоплательщик вправе придерживаться иного мнения (не объединять при определении налоговой базы стоимость коммуникаций здания, представляющих собой самостоятельные объекты ОС). Однако при этом необходимо быть готовым к спорам с ИФНС.

Последствия данных Писем

К сожалению, некоторые специалисты распространяют изложенные выше рекомендации Минфина на квалификацию зданий как объектов недвижимости в целях не только определения налоговой базы по налогу на имущество, но и начисления амортизации. Иными словами, они настаивают на том, что лифты, системы видеонаблюдения, вентиляции, пожарной сигнализации, сантехника, кондиционеры и т.д., смонтированные в здании, в бухгалтерском учете нельзя отражать как отдельные объекты ОС. В подтверждение своей позиции они называют указанные выше документы финансового ведомства. Цитируя Письмо от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 в предыдущем разделе статьи, автор позволил себе выделить фразу. Вернемся к тексту: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Как видим, Минфин полностью согласен с тем, что в бухгалтерском учете лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее имущество учитываются как самостоятельные инвентарные объекты. Соответственно, для каждого из них установлен срок полезного использования и норма амортизации. Утверждение, что здание всегда следует считать одним объектом ОС, включающим в себя многочисленные составные части, автору представляется необоснованным.

Для придания весомости этому выводу приведем, например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2007 N 09АП-3344/2007-АК, в котором судьи сделали следующие выводы. В силу п. 6 ПБУ 6/01 комплекс конструктивно сочлененных предметов может учитываться как единый инвентарный объект лишь в случае, если сроки службы объектов, входящих в состав комплекса, существенно не различаются. Тот факт, что согласно Общероссийскому классификатору основных средств ОК 013-94 <3> в состав здания входят подъемники и лифты, свидетельствует о невозможности учитывать их как отдельный инвентарный объект, тем более что тем же Классификатором лифты указаны и в качестве отдельной группы основных средств (код 14 2915260).

<3> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В п. 1 Письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 прямо указано, что лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети и некоторые другие объекты, входя в состав объекта недвижимого имущества, тем не менее учитываются как отдельные инвентарные объекты, а сама необходимость определения состава объекта недвижимого имущества связана с определением объекта налогообложения по налогу на имущество.

В результате арбитры признали обоснованной ту позицию организации, что части одного сложного объекта основных средств учитываются в качестве самостоятельных инвентарных объектов, если сроки их полезного использования различаются.

Иное возможно

Особо хотелось бы обратить внимание читателей на следующее. Деление сложной вещи <4> - здания - на отдельные инвентарные объекты является правом, а не обязанностью организации. Минфин не возражает против этого (см., например, Письмо от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772), да и налоговики наверняка не будут спорить. Зачем? Объединив сигнализацию, вентиляцию, лифты, даже иногда и кондиционеры в объект бухгалтерского учета "здание" и установив для него соответствующую норму амортизации, организация не занижает, а завышает налоговые базы по налогам на имущество и на прибыль. Значит, основания для предъявления претензий не возникают. Поэтому у тех, кто купил готовое, "укомплектованное" здание и ввел его в эксплуатацию в качестве единого инвентарного объекта, нет причин для беспокойства.

<4> См. ст. 134 ГК РФ.

Налоговый учет

Аналогичные сомнения (делить или не делить, объект или не объект) будут сопровождать бухгалтера и в налоговом учете, поскольку гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, как и ПБУ 6/01, в данном вопросе страдает некоторой нечеткостью формулировок. Судите сами. Во-первых, амортизируемым признается имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Во-вторых, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Других уточнений, имеющих значение в рамках анализируемой нами темы, гл. 25 НК РФ не содержит.

Вместе с тем Минфин неоднократно отмечал (см., например, Письма от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772), что для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного законодательства РФ и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Исходя из этого в первом из названных Писем чиновники сообщили, что у организации нет оснований учитывать в налоговом учете авиационные двигатели как составную часть воздушного судна: они представляют собой самостоятельные объекты амортизируемого имущества, по которым установлены все необходимые элементы для начисления амортизации <5>.

<5> Минфин лишь обратил внимание на то, что амортизация не начисляется по амортизируемому имуществу, не введенному в эксплуатацию (хранящемуся на складе).

В некоторых случаях Минфин считает обоснованным и более мелкое "дробление" зданий. Так, в Письме от 21.01.2008 N 03-03-06/2/2 рассмотрена следующая ситуация. Банк приобрел нежилое помещение, расположенное в административном здании, состоящее из 67 отдельных кабинетов, на каждый из которых оформлено свидетельство о праве собственности. Срок полезного использования и амортизационная группа всех кабинетов одинаковы. На вопрос о том, вправе ли банк принять приобретенное нежилое помещение к налоговому учету как один инвентарный объект основных средств, финансисты сообщили, что при постановке на учет в налоговом учете эти кабинеты должны учитываться по отдельности, то есть каждому объекту недвижимости должен быть присвоен отдельный инвентарный номер. По мнению автора, такой учет удобен для организации (например, в случае продажи одного или нескольких отдельных кабинетов не появятся затруднения в определении остаточной стоимости).

Безусловно, интерес для читателей в данном случае представляет Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2007 N 09АП-3344/2007-АК. Налогоплательщику удалось доказать правомерность учета четырех лифтов, смонтированных в здании, как самостоятельных объектов ОС. Более того, судьи сделали вывод, что поскольку государственная регистрация прав для постановки лифтов на учет не требуется, начислять амортизацию по ним и учитывать эти суммы при исчислении налога на прибыль можно до представления документов в регистрирующий орган. Коротко приведем аргументы, убедившие арбитров.

Согласно Классификации основных средств обычные и специализированные грузовые и пассажирские лифты относятся к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества - от трех до пяти лет включительно. Здание, к которому может быть пристроена лифтовая шахта, в зависимости от его типа относится к восьмой - десятой амортизационной группам, то есть срок его полезного использования составит не менее 20 лет. Наличие в Классификации основных средств разных сроков амортизации по зданиям и лифтам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствует о возможности самостоятельного учета этих объектов.

Лифты в полной мере отвечают понятию части имущества, используемого в качестве средств труда для оказания услуг (см. п. 1 ст. 257 НК РФ), а следовательно, должны учитываться и в налоговом учете как отдельный объект основных средств. Таким образом, для ввода этого объекта в эксплуатацию и начисления амортизации по нему государственная регистрация права собственности общества на здание не требуется. Государственная регистрация прав на лифты отдельно от здания действующим законодательством не предусмотрена. Следовательно, организация имела право уменьшить прибыль на суммы амортизации по введенным в эксплуатацию лифтам независимо от того, что документы для регистрации права собственности на здание не были поданы.

Тем не менее и в налоговом учете у бухгалтера есть возможность учитывать здание "в комплекте" (не выделяя в качестве отдельных объектов лифты, системы коммуникации и т.д.). В частности, главное финансовое ведомство страны допускает такую возможность в Письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772, где речь идет о приобретении организацией технологического комплекса (обогатительной фабрики), включающего несколько десятков наименований основных составных частей и комплектующих элементов (которые не могут использоваться самостоятельно). Минфин сообщил, что оборудование обогатительной фабрики может быть учтено для целей налогового учета как единый инвентарный объект основных средств.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"