Мудрый Экономист

Совершенствование налогового администрирования: взгляд бизнеса

"Налоги" (газета), 2008, N 17

С 1 января 2007 г. в рамках осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в Российской Федерации на основании Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ вступил в силу комплекс поправок и изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации.

Основными задачами указанных изменений являлись совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Однако можно констатировать, что эти цели в полной мере реализованы не были.

В чем видится негатив и позитив сделанных шагов, какие вопросы остались не решенными и принятия каких решений в сфере администрирования ожидает бизнес?

Позитив. Срок проверки теперь исчисляется с момента вынесения решения о назначении проверки и до момента составления справки о проведенной проверке, то есть срок выездной налоговой проверки определяется теперь календарным промежутком, имеющим четкие границы.

Также положительным является то обстоятельство, что по итогам повторной проверки налогоплательщику теперь не могут быть начислены штрафные санкции, если первоначальная налоговая проверка не выявила нарушений (ст. 89). В Налоговом кодексе Российской Федерации законодатели четко прописали процедуры вынесения налоговым органом решения по материалам камеральной и выездной налоговых проверок. Таким образом, налогоплательщик получает законодательно установленную возможность ознакомиться с содержанием претензий к нему со стороны налоговиков и, соответственно, подготовить свои аргументы до принятия налоговым органом решения.

Кроме того, бизнес приветствует новую норму налогового закона, согласно которой решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности не вступают в силу, если эти решения в течение 10 дней обжаловал налогоплательщик в вышестоящий налоговый орган. Следовательно, в этом случае с предприятия не взыскиваются пени, штрафы (до разрешения спора вышестоящим налоговым органом или судом).

Негатив, и что предстоит сделать. Это, пожалуй, главный вопрос.

В Налоговом кодексе Российской Федерации прописали, что налоговый орган не вправе проводить у налогоплательщика в течение одного года более двух выездных налоговых проверок. Однако здесь же предусматривается целый ряд исключений, которые могут сочетаться в различных вариантах. Тем самым проверка с учетом возможных продлений опять может быть затянута на длительный срок (до 15 месяцев).

Сформулирую ряд общих предложений в отношении дальнейшего реформирования системы налогового администрирования в России.

В ближайшее время необходимо:

  1. Упростить систему бухгалтерского учета, перейти от ежеквартальной отчетности к ежегодной.
  2. Законодательно ввести принцип "одного окна" для налоговой отчетности. Попав единожды в систему налоговых органов, документы должны передаваться вышестоящим налоговым органам при повторных проверках или другим инспекциям в рамках встречных проверок без их повторного представления налогоплательщиком. Для этого следует установить прямой законодательный запрет на повторное истребование документов любым налоговым органом, если налогоплательщик подтверждает описью факт ранее состоявшейся передачи документов.
  3. Радикально сократить размер форм налоговой отчетности (до 2 - 6 листов). Было бы целесообразно их утвердить в качестве специального раздела Налогового кодекса, обеспечив столь необходимую предпринимателям стабильность в этой части правового поля.
  4. Признать оправданным истребование первичных документов в рамках камеральной проверки только при экспорте товаров и в иных случаях, когда налогоплательщик претендует на возмещение денежных сумм из бюджета. При этом в случае использования налогоплательщиком льгот и вычетов проверка правильности их применения должна проводиться в ходе выездной налоговой проверки.
  5. Все налоги и сборы к установленному сроку платить единым платежным поручением с указанием в примечании суммы каждого налога.
  6. Следует продолжить работу по упорядочиванию полномочий налоговых органов, в том числе путем устранения многочисленных отсылочных норм в законодательстве, позволяющих контролерам трактовать те или иные положения по своему усмотрению. Разъяснения финансовых и налоговых органов должны уйти в прошлое, поскольку если какая-то норма Налогового кодекса требует пояснений, то ее надо должным образом изменить в самом Кодексе путем принятия поправок в его нормы.
  7. С целью анализа и обобщения судебной практики, выработки рекомендаций по применению налогового законодательства в наиболее важных и сложных ситуациях необходимо создать при Верховном и Высшем Арбитражном Судах РФ экспертно-консультативный совет по налогам. В работе такого совета могли бы принимать участие представители исполнительной и законодательной властей, бизнес-сообщества и науки.
  8. С целью упрощения и ускорения процедур обжалования решений и действий налоговых органов следует создать специализированные коллегии по налоговым спорам в судах общей юрисдикции и арбитражных судах.
  9. Требуется развить институт мирового соглашения налогоплательщиков и налоговых органов в судебном процессе. Стимулом к заключению мировых соглашений может быть только реализация на практике принципа возмещения расходов на защиту в налоговых спорах, а также оплаты налоговыми органами государственной пошлины в случае проигрыша судебного дела. Для этого деловое сообщество предлагает внести изменения в соответствующую главу Налогового кодекса.
  10. Следует довести до конца работу по определению исчерпывающего перечня документов, которые могут быть истребованы налоговыми органами при проведении налоговых проверок. После всестороннего обсуждения этого перечня следует узаконить его путем внесения соответствующего дополнения в часть первую Налогового кодекса РФ.
  11. Надо ввести уголовную ответственность должностных лиц налоговых органов за вынесение заведомо незаконных решений и злоупотребления своими правами. Установление ответственности стимулировало бы налоговые органы к неукоснительному соблюдению законодательства и способствовало предотвращению нарушений прав налогоплательщиков. Соответствующий законопроект разработан налоговой рабочей группой при ТПП России и в I полугодии 2008 г. пройдет необходимые согласования.

Кроме того, выделю конкретные, "точечные" изменения в часть первую НК РФ, которые нужно инициировать и принять в 2008 г.

  1. Необходимо вернуть в ст. 65 части первой НК РФ институт "налогового кредита". В настоящее время индивидуальные предприниматели, предприятия малого бизнеса, для которых этот институт имеет первостепенное значение, лишены возможности использовать налоговый кредит при уплате налогов.
  2. В качестве оснований для проведения повторной налоговой проверки в ст. 89 НК РФ должны рассматриваться только решение суда или обращение самого предпринимателя. Такое основание, как осуществление контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, необходимо исключить.
  3. В соответствующих статьях НК РФ следует закрепить право предпринимателей снимать копии с изымаемых налоговыми органами документов. Кроме того, целесообразно, по нашему мнению, включить в проект норму о том, что в случае, если объем истребуемых налоговым органом документов превышает 1000 листов, лицо, которому адресовано требование о представлении документов, вправе просить налоговый орган увеличить срок представления таких документов до 30 дней.
  4. В ст. 89 НК РФ следует включить норму, согласно которой перед началом выездной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) письменно доводят до сведения проверяемой организации перечень представляемых на проверку документов и сроки такого представления.

Кроме того, указанную статью необходимо дополнить нормой, запрещающей налоговым органам проводить повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам.

  1. Предлагается дополнить п. 4 ст. 89 НК РФ новым предложением следующего содержания:

"Перед началом выездной налоговой проверки руководитель налогового органа (заместитель руководителя) письменно доводит до сведения налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора перечень представляемых на проверку документов и срок такого представления". Данное предложение отвечает интересам предпринимателей, позволит оградить их от необоснованных требований налоговых органов, в разумные сроки подготовить необходимые документы.

  1. Следует дифференцировать налоговую ответственность для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за грубое нарушение правил учета и составления бухгалтерской отчетности. Проблему улучшения качества налогового администрирования не следует связывать с увеличением штрафов за налоговые правонарушения и ухудшением положения индивидуальных предпринимателей.
  2. Представляется, что действующая редакция пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ не вполне корректна и допускает двоякое толкование, так как предоставляет налоговым органам в соответствии со ст. 92 НК РФ проводить не только осмотр территорий и помещений налогоплательщика, но и инвентаризацию его имущества. При этом ст. 92 НК РФ не содержит нормативных предписаний, посвященных процедуре инвентаризации.

В этой связи представляется целесообразным указанный подпункт ст. 31 НК РФ исключить, а в ст. 92 НК РФ внести дополнения, касающиеся процедуры инвентаризации.

  1. Согласно новой редакции ст. 58 НК РФ правила уплаты налогов и сборов действуют также и в отношении порядка уплаты пеней и штрафов. Однако, на наш взгляд, отдельные нормы указанной статьи могут быть применены исключительно к уплате налогов. В этой связи необходимо уточнить текст п. 7 и указать в нем, что в отношении порядка уплаты сборов (пеней и штрафов) применяются правила, предусмотренные п. п. 2 - 5 данной статьи.
  2. Федеральным законом N 137-ФЗ в п. 11 ст. 76 НК РФ введено отдельное упоминание о приостановлении операций по счетам в банках в отношении адвокатов и нотариусов. Это обусловлено их исключением из состава лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями. Вместе с тем законодатель не внес соответствующего уточнения в наименование указанной статьи, исходя из которого приостановление операций по счетам в банках допустимо только в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, необходимо ввести определенные ограничения для налоговых органов по блокировке банковских счетов в зависимости от суммы задолженности налогоплательщика. На практике сумма долга может составлять несколько десятков рублей, а приостановление операций производиться по счетам, на которых находятся миллионы рублей.

  1. Установленное абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ ограничение, согласно которому зачет сумм излишне уплаченных налогов и сборов не может применяться в счет погашения задолженности по штрафам за налоговые правонарушения, представляется нелогичным. Очевидно, законодателем здесь допущена ошибка, так как уже в п. 5 настоящей статьи говорится о возможности зачета "суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам".
  2. В тексте ст. 78 НК РФ в отличие от аналогичной по содержанию нормы п. 4 ст. 79 НК отсутствует указание на механизм оповещения налоговым органом налогоплательщика о выявленных фактах переплаты. По этой причине представляется целесообразным абз. 1 п. 3 ст. 78 НК РФ дополнить словами следующего содержания: "Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения".

Последние несколько лет Минфин России совместно с предпринимательскими объединениями и научным сообществом ведет работу над новыми редакциями ст. ст. 20 и 40 НК РФ, регулирующих вопросы трансфертного ценообразования в налоговых целях. В результате данные поправки из "точечных" переросли в отдельную главу НК РФ, анализ отдельных положений которой приводится ниже.

Начну с вопроса о том, что представляет собой "трансфертное ценообразование". В юридической литературе это понятие трактуется в широком и узком смыслах.

В широком значении под трансфертным ценообразованием понимается деятельность по установлению и применению любых "необычайных", "подозрительных" цен, подлежащих налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Отметим, что данный подход реализован законодателем в ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Трансфертные цены в узком значении - это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. В данном случае трансфертные цены являются объективным результатом усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. С учетом того, что группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню <1>. Такой подход лежит в основе Руководства по трансфертному ценообразованию 1995 г. Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

<1> См.: Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Налоговый контроль над трансфертными ценами // Налоговый вестник. 2005. N 4. С. 11 - 12.

Кроме того, в экономической литературе выделяют две основные системы ценообразования: рыночное и централизованное государственное. Рыночное ценообразование функционирует на базе взаимодействия спроса и предложения, централизованное - формирования цен государственными органами на основе издержек производства и обращения. Трансфертное ценообразование - рыночное.

Подчеркну, что НК РФ говорит именно о рыночном значении цены и методах определения рыночной цены. Так, в соответствии с п. 4 ст. 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Разработанный Минфином России законопроект направлен на упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках. Такую направленность проекта следует одобрить.

Однако данная законодательная инициатива нуждается в серьезной дополнительной проработке с учетом следующего.

Переход на обязательное представление совместно с налоговыми декларациями информации о контролируемых сделках

Согласно проекту налогоплательщики обязаны будут в сроки подачи налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, единому налогу на вмененный доход, упрощенной системе налогообложения, единому сельскохозяйственному налогу, соглашению о разделе продукции представлять также сведения о контролируемых сделках (п. 4 ст. 105.18).

При этом п. 1 указанной статьи определено, что представление в налоговые органы указанных сведений осуществляется, если сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в этом налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки) превышает 1 млн руб.

Законопроект также вводит ответственность (штраф в размере 5000 руб.), не проводя при этом дифференциацию размера таких штрафов для организаций и индивидуальных предпринимателей, за непредставление или недостоверное представление в установленный срок сведений о контролируемых сделках (предлагаемая редакция ст. 129.3).

Таким образом, принятие проекта, на мой взгляд, приведет к кардинальному, существенному увеличению объема информационного обмена и документооборота между налоговыми органами и предпринимателями, к значительным административным и финансовым издержкам бизнеса, в том числе малого и среднего. При этом достигнутые в 2006 г. при принятии Федерального закона N 137-ФЗ ограничения потока представляемой налогоплательщиком в режиме камеральной проверки информации предлагаемый законопроект фактически сводит к нулю.

Налоговое соглашение о ценообразовании

Законопроект предлагает введение в практику налоговых отношений заключения соглашений между бизнесом и государством о ценообразовании (ст. ст. 105.21 - 105.29 гл. 14.6). Однако ценность для бизнеса подобных соглашений в законопроекте и сопроводительных материалах, по моему мнению, не просматривается. Напротив, только лишь за факт рассмотрения заявления о возможности заключения соглашения о ценообразовании планируется взимать государственную пошлину в сумме 1,5 млн руб. (пп. 12 ст. 2 проекта). Законопроект также предусматривает, что нарушение условий налогового соглашения влечет обязанность уплатить сумму налога и пени за каждый день просрочки, начиная со дня начала действия соглашения (ст. 105.28).

В связи с этим введение данного инструмента в налоговые отношения может, как мне представляется, оказаться формальным и не найти соответствующего применения на практике и в деловой среде.

Определение идентичности и однородности предмета сделки

Пунктом 2 ст. 1 законопроекта предусматривается введение в ст. 38 НК РФ определений идентичности и однородности предмета контролируемой сделки, которые, по существу, не отличаются от определений, существующих в настоящее время в ст. 40 НК РФ. При определении данных понятий также предлагается сравнивать между собой такие основные признаки, как качество, репутация, страна происхождения и прочее.

Однако сравнение предполагает изначальное ранжирование основных характеристик. Вопрос о том, кто должен осуществлять ранжирование основных характеристик при определении идентичности (однородности), законопроект оставляет открытым. Кроме того, достаточный перечень основных характеристик предмета, совпадение которых однозначно определяет однородность (идентичность), законопроект также не определяет.

На мой взгляд, при разрешении налоговых споров по данной теме регулирование останется в прежнем русле. Идентичность (однородность) будет определяться судом по своему усмотрению на основании доказательств участников налогового спора. При отсутствии механизма четкого определения идентичности и однородности товаров законопроект в данной части можно считать декларативным, не затрагивающим глубинных слоев правового регулирования.

Сопоставимые экономические условия сделок

Для определения сопоставимости в проекте используется тот же прием, что и с идентичностью (однородностью), т.е. определяются некие характеристики - коды экономической деятельности, объем сделки, условия исполнения обязательств, условия платежей, сезонность и пр., которые должны учитываться при определении сопоставимости. Значит, возникают те же проблемы: изначальное ранжирование основных характеристик сопоставимости, достаточный перечень основных условий сделки, совпадение которых однозначно определяет сопоставимость экономических условий, и т.д.

Отмечу, что при отсутствии в проекте конкретных механизмов применения норм о сопоставимости условий сделки любые предлагаемые методы определения рыночных цен в целях налогообложения будут являться преимущественно декларативными и лишь существенно увеличат трудозатраты как налоговых органов, так и налогоплательщиков.

Предлагаемые в проекте механизмы расчета рыночных цен породят, на мой взгляд, огромное количество налоговых споров в арбитражных судах, что также негативно скажется на экономическом положении хозяйствующих субъектов и на деятельности всей системы арбитражных судов. Между тем практика показывает, что одним налоговым администрированием проблему "трансфертных" цен не решить. Необходимы изменения в законодательстве об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, разработка специального закона о холдинговых компаниях, введение в законодательство института "консолидированного налогоплательщика", которые сделали бы "принудительное" ценообразование невозможным в принципе.

Консолидированный налогоплательщик

Из стран СНГ особые правила налогового администрирования и контроля крупнейших налогоплательщиков действуют в Азербайджане, Грузии, Армении, России, Молдове, Таджикистане, Украине, Казахстане, Кыргызстане.

Тем не менее во всех этих странах существуют определенные сходные по своему содержанию проблемы, связанные с обеспечением учета и последующего налогового контроля налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших.

  1. Правила постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (или особенности такой постановки) определяются подзаконным актом.
  2. Отсутствуют четкие и логичные критерии отнесения налогоплательщика к категории "крупнейших". Нередко решение об отнесении налогоплательщика к категории крупнейших принимается на основе анализа показателей отчетности и размера налоговых выплат по итогам года, что приводит к появлению налогоплательщиков с "плавающим статусом".

При введении данного института в России необходимо учитывать, что особый порядок учета и налогового контроля крупнейших налогоплательщиков должен быть адекватен не только возможностям органов налоговой администрации, но и потребностям крупнейшего налогоплательщика. При этом критерии отнесения налогоплательщика к группе "крупнейших" должны базироваться на показателях деятельности организации за достаточно длительный период.

Кроме того, выделение среди участников налоговых правоотношений особой группы лиц, признаваемых крупнейшими налогоплательщиками, не должно вести к снижению внимания и качества государственных услуг, предоставляемых иным категориям налогоплательщиков.

Можно также констатировать, что в России уже сложились твердые предпосылки для внедрения института консолидированного налогообложения. Это и профицит федерального бюджета, и существование в экономике страны группы стабильных крупных компаний, и повышение профессионализма налоговых органов, и существование межрегиональных инспекций по крупным налогоплательщикам.

Можно сделать вывод, что в результате внесения поправок в НК РФ в части консолидированного налогоплательщика для бизнес-сообщества:

Для государственных органов:

Д.Е.Фадеев

К. ю. н.,

доцент

кафедры финансового права РАП,

руководитель

Аппарата Экспертного совета

при ТПП России

по совершенствованию налогового

законодательства,

зам. директора

Департамента по законодательству

ТПП России,

член МАФП