Мудрый Экономист

Долги абонентов по оплате услуг связи

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 2

"Сотовый оператор объявил закрытый тендер на продажу просроченных задолженностей своих абонентов. За девять месяцев прошедшего года их задолженность перед оператором составила десятки миллионов долларов, а это около 4% от чистой прибыли компании. Ранее оператор не проводил подобных "долговых" аукционов. По оценкам экспертов, сотовый оператор может выручить за долги своих абонентов не один миллион долларов..."

По материалам информационных агентств

Абонентами операторов связи являются различные юридические и физические лица, которые не всегда вовремя и в полном объеме исполняют свои обязанности по оплате оказанных им услуг. Компании связи вправе приостановить оказание услуг должникам, но это не всем и не всегда помогает, в итоге долги абонентов предприятиям связи могут составлять существенные суммы. В учете списать сомнительный по взысканию долг несложно. Другой вопрос - как сделать это с выгодой для себя? Безусловно, ожидание оплаты, а затем увеличение прочих расходов на сумму списанной "дебиторки" - не лучший выход из ситуации. Задолженность абонентов не относится к числу ликвидных активов, тем не менее на долги все равно есть "спрос" в организациях, где хорошо поставлена работа по их взысканию. Сотрудничество операторов с такими компаниями, проведение тендеров на продажу просроченных долгов абонентов - тема настоящей статьи.

О долгах операторов связи

Задолженность, возникающая в процессе хозяйственной деятельности, представляет собой обязанность должника заплатить по неисполненным обязательствам за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Обязательства могут возникнуть из договора, а также по иным основаниям (п. 2 ст. 307 ГК РФ). Специфика деятельности организаций связи обуславливает наличие не только общих долгов, связанных с деятельностью любой компании, но и отраслевых задолженностей, в частности, связанных с оплатой услуг связи.

В составе дебиторской задолженности можно выделить:

У предприятий связи, как и у других компаний, дебиторская задолженность отвлекает свободные денежные средства из оборота и приводит не только к дефициту бюджета запланированных расходов, но и является источником возникновения кредиторской задолженности. Это вполне логично, при наличии ликвидных активов предприятие смогло бы расплатиться с кредиторами и погасило бы свою задолженность перед ними. Чтобы решить эти проблемы, необходимо управлять задолженностью и контролировать ее, как это делают банки или коллекторские агентства. Они принимают все необходимые меры по взысканию задолженности как во внесудебном, так и в судебном порядке, а также сопровождают исполнительное производство вплоть до уголовного преследования, мало чем брезгуя в достижении поставленной цели. Операторам связи взыскивать задолженность такими методами экономически нецелесообразно, для этого нужно содержать многочисленный штат сотрудников, работающих с должниками.

В такой ситуации для связных компаний, так же как и для других организации, лучший способ решения проблемы долгов - комплекс мер по предупреждению образования задолженности. К сожалению, предприятия связи ограничены в этом, так как имеют дело с большим количеством абонентов. В таком случае организации остается принимать меры для того, чтобы не допустить возникновения задолженности, и, если это не подействовало, проводить работу по взысканию долгов абонентов. Первым элементом в порядке работы по недопущению образования задолженности является контроль оплаты. Доведение до всех абонентов информации о последствиях, которые могут вызвать неплатежи (приостановление оказания услуг связи), также способствует укреплению платежной дисциплины потребителей услуг. В случае просрочки платежей оператор связи может не только приостановить оказание услуг, но и направить должнику письмо, а позже претензию по невыполнению обязательств в части оплаты оказанных услуг связи.

Если эти действия не принесли желаемого результата и избежать возникновения задолженности не удалось, то предприятию ничего не остается, как принимать меры по взысканию долгов. Оптимальный вариант, если должник согласится погасить долг в добровольном порядке, - любое обязательство, как дебиторская, так и кредиторская задолженность, может быть прекращено его исполнением (п. 1 ст. 408 ГК РФ). В обратном случае не исключено, что с должником придется встретиться в суде. Для этого, возможно, понадобится много сил, времени и не один квалифицированный специалист юридического отдела. В этом плане ресурсы предприятий связи могут быть ограничены, потому как основной профиль их деятельности - предоставление услуг связи, а не сбор долгов у населения и других потребителей услуг. Этим профессионально занимаются специализированные компании, которые берут за свои услуги процент от суммы задолженности или скупают долги абонентов.

Решить проблемы в отношении другой задолженности - кредиторской, которая отражается в пассиве бухгалтерского баланса, сложнее. Во-первых, ее нельзя списать по усмотрению организации, а только по истечении срока исковой давности. Во-вторых, даже это не лишает организацию-кредитора права требовать погашения обязательства (ведь оно не прекращено), но сделать это он может только во внесудебном порядке. В-третьих, если у предприятий связи кредиторская задолженность перед поставщиками составляет существенные суммы, то прощать такие долги вряд ли кто собирается. Как их погасить при нехватке ликвидных активов (денежных средств, ценных бумаг, материальных ценностей)?

В теории возможен такой вариант решения проблемы неплатежеспособности и финансового оздоровления предприятий связи - реструктуризация их долгов и списание пеней и штрафов. Однако в сфере оказания услуг связи законодательная инициатива по этому вопросу активно не проявилась, и предприятиям отрасли приходится самостоятельно решать проблемы своих и чужих долгов, переуступая их и обменивая на более ликвидные активы.

В составе кредиторской задолженности предприятий связи можно выделить:

По итогам года и в других установленных законодательством случаях предприятию следует подготовить множество справок о расчетах за оказанные услуги с абонентами и операторами связи, а также с другими дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности для обобщения данных о всех расчетах можно составить сводный отчет. В нем отражаются показатели задолженности абонентов по оплате услуг, долги предприятий связи перед поставщиками, бюджетом, внебюджетными фондами по налогам и сборам. Процедурой проведения инвентаризации не следует пренебрегать не только из-за того, что она является обязательной в установленных законодательством случаях (п. 27 Положения о бухгалтерском учете <1>), но и потому, что в ходе ее проведения может быть выявлена не учтенная на балансе задолженность. Изменения в финансовом состоянии организации, которые не отражены в учете, приводят к искажению бухгалтерской отчетности, что ставит под сомнение достоверность отражаемой в ней информации. Это касается годовой отчетности, для составления промежуточной отчетности законодательство не требует проведения инвентаризации. Но это не лишает права руководителя назначить ревизию долгов по итогам отчетного периода в целях осуществления оперативного контроля и ведения претензионной работы с должниками.

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Попробуем разобраться, какими способами можно решить вопрос сокращения долгов абонентов и потребителей услуг, а также снижения размера собственной задолженности предприятий связи по неисполненным обязательствам другим операторам, поставщикам и ресурсоснабжающим организациям.

Несколько способов прекращения обязательств

Вопросы смены лиц в обязательстве регулируются гл. 24 ГК РФ. Любая задолженность в первую очередь может быть прекращена ее исполнением или предоставлением отступного (ст. ст. 408, 409 ГК РФ). Если это не представляется возможным, обязательства могут быть прекращены по:

Из перечисленных вариантов трудно выделить тот, который действительно поможет сократить долги абонентов и задолженность поставщикам оператора связи. Если нет возможности погасить долг, то замена одного обязательства на другое по соглашению сторон может лишь временно освободить должника от обязательств за просрочку (штрафных санкций), основной долг остается, меняется только форма его исполнения.

Решение о прощении долга или проведении взаимозачета может быть принято одной из сторон, если есть для этого возможности и соответствующие основания. У предприятий связи и снабжающих организаций не так много прибыли, чтобы за счет ее прощать долги неплательщиков. О возможности проведения взаимозачета в сфере оказания услуг связи тоже можно говорить далеко не всегда. Он возможен только в отношении встречных и однородных требований. У оператора, который выполнил свои обязательства по оказанию услуг связи, к неплательщикам лишь одно требование - оплатить оказанные услуги. У противоположной стороны (абонента) нет другого однородного встречного требования, которым можно было бы погасить долг по услугам связи.

Оператор связи может провести взаимозачет со снабжающими организациями, перед которыми у него долг за потребленные ресурсы. В зачет тогда принимается встречное требование оператора к снабжающим организациям за оказанные им услуги связи. Однако встречные требования сторон могут быть неравнозначны, а суммы штрафных санкций за просрочку оплаты обязывают решать вопрос погашения долгов в текущем периоде, а не в будущем. Разрешить ситуацию можно, если вспомнить, что кредитор вправе продать задолженность, а дебитор - перевести ее на другое лицо. В каждом из этих случаев происходит перемена лиц в обязательстве, однако о его прекращении в первой ситуации может говорить кредитор, а во второй - дебитор. Это дает право списать задолженность той стороне, у которой появились на это соответствующие основания. Со сменой лиц в обязательствах предприятиям связи нечасто приходится иметь дело, поэтому думаем, что для них будет небезынтересен порядок учета и налогообложения операций уступки (передачи) долгов.

Тендер на продажу долгов абонентов

Торги по продаже просроченных долгов могут проводиться в открытой и закрытой формах. Открытый тендер позволяет принять участие в торгах всем желающим, закрытый тендер ограничивает число участников избранными и наиболее крупными покупателями. Трудно сказать, какой тендер выгоднее объявить оператору связи, главное, чтобы все выставленные на продажу долги были реализованы и по наиболее выгодной цене. При этом затягивать с проведением торгов не стоит, чем быстрее оператор выставит на продажу просроченные долги своих абонентов, тем у него больше шансов продать их быстро и по относительно высокой цене. В противном случае, если накапливать долги, рассчитывая, что абоненты их погасят, можно прийти к тому, что увеличится "возраст" задолженности, а вместе с этим возрастут и затраты по ее взысканию. В определенный момент может случиться так, что расходы по взысканию долга превысят размер самого долга, и тогда банки, коллекторские агентства или другие компании вряд ли выкупят такую задолженность или возьмутся за ее взыскание, раз это невыгодно. Все это говорит в пользу своевременной продажи сомнительных долгов абонентов.

Уступка прав требований

В гражданском законодательстве продажа долга именуется уступкой права требования - замена прежнего кредитора на нового, к которому переходят все права прежнего кредитора (ст. ст. 382, 384 ГК РФ). Схема уступки права требования выглядит следующим образом.

---------------¬        Требование по оплате        ---------------¬
¦Оператор связи+----------------------------------->¦ Абоненты ¦
L-------T------- работ (услуг) L---------------
¦ /¦
¦ -----------------------------¬ ¦
L--------->¦Цессионарий (новый кредитор)+-----------
L-----------------------------

Передача прав новому кредитору может происходить на основании закона или заключенного договора - цессии. Ситуаций, когда права требования переходят по закону, немного, они перечислены в ст. 387 ГК РФ. Например, с одним из них предприятие связи может столкнуться при реорганизации, когда долги переходят от одного юридического лица к другому (ст. 58 ГК РФ). Но чаще уступка прав требования осуществляется на основании договора, который заключают первоначальный и новый кредиторы. Последний может требовать от должника лишь исполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор (например, возврата долга или исполнения иного обязательства).

Для оператора связи договор цессии выгоден тем, что ему как кредитору не нужно получать согласие на уступку права долга. Должников у таких организаций предостаточно, и если запрашивать разрешение у каждого, то уступка прав требования по долгам абонентов была бы под вопросом. Уступить долги можно без их согласия. В этом правиле, как и в любом другом, есть исключения, в частности, нужно заручиться согласием должника, когда личность кредитора имеет существенное значение. Такая лаконичная формулировка не позволяет установить, какого кредитора считать существенным для должника, но в любом случае, предприятию следует уведомить должников об уступке требования новому кредитору. Если этого не сделать, то должник вправе не исполнять обязательство перед новым кредитором до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

После того как должник был уведомлен, а договор заключен, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для исполнения. Среди документов можно выделить договор на выполнение работ (оказание услуг), счет на оплату, акт сверки расчетов. Последний составляется на основании учетных данных и свидетельствует о наличии фактической задолженности и ее величине.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником (ст. 390 ГК РФ). Это еще один плюс данной сделки для предприятия, уступающего сомнительные долги неплательщиков оказанных услуг связи и других должников.

Для организации связи, выступающей в роли первоначального кредитора, немаловажен следующий вопрос: в каком объеме можно уступить право требования? Обратимся к ст. 384 ГК РФ, в которой говорится, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали до этого момента (если иное не предусмотрено законом или договором). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права, в том числе на неуплаченные проценты. На первый взгляд может показаться, что уступать право исполнения обязательств следует по всему договору, но это не в интересах предприятий связи. Их отношения с абонентами не ограничиваются определенным периодом, а построены на основе длящихся договоров по предоставлению услуг связи. Поэтому предприятие заинтересовано в передаче права требования в определенном размере и за конкретный период просрочки уплаты, а не полностью по всему договору в целом. Такой вариант не противоречит законодательству, предприятие может передать по договору цессии не все обязательства, а только право требования оплаты долга в установленном кредитором размере за определенный период.

Говоря о преимуществах, не следует забывать о недостатке уступки права требования для первоначального кредитора. Главный из них - уступить требование новому кредитору за такую же сумму вряд ли удастся. Ввиду того что предприятие самостоятельно не может получить плату за оказанные услуги связи, такое требование уступается новому кредитору (банку или коллекторскому агентству) за меньшую сумму. В результате по данной операции организация имеет убыток, но он все же меньше по сравнению с убытком, который получила бы организация от списания безнадежной задолженности абонентов, не получив от этого никаких доходов.

Для целей бухгалтерского учета дебиторская задолженность является одним из оборотных активов, а связанные с его реализацией доходы и расходы являются прочими (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). Для предприятий связи эта операция не относится к основной деятельности, поэтому по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражается выручка от продажи долгов (Дебет 76 Кредит 91-1), а по дебету - размер задолженности по учетным данным (Дебет 91-2 Кредит 62). Сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету 91 выявляется финансовый результат от операции уступки права требования: Дебет 99 Кредит 91-9 - получен убыток, Дебет 91-9 Кредит 99 - получена прибыль.

При налогообложении предприятию связи, выступающему в роли первоначального кредитора, нужно учитывать следующее. Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), признается облагаемой НДС операцией (ст. 155 НК РФ). Это касается в большей степени нового кредитора, который может уступить право требования следующему кредитору. Дело в том, что налоговая база определяется не по самой операции уступки требования, а по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым и должен исчисляться налог по правилам ст. 154 НК РФ. Поэтому предприятие, которое начислило НДС в момент выполнения работ (оказания услуг), не обязано повторно уплачивать в бюджет налог в момент уступки права требования (Постановление ФАС ЦО от 18.10.2006 N А14-29046/20051245/24).

При расчетах с бюджетом по налогу на прибыль порядок учета доходов и расходов аналогичен бухгалтерским правилам, если в результате операции по уступке права требования получена прибыль. В противном случае, если получен убыток, налоговая база определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ, которой утвержден особый порядок учета при налогообложении отрицательной разницы между доходами и расходами, связанными с реализацией прав требования.

При уступке права требования ст. 279 НК РФ установлены два правила учета полученного убытка налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При реализации долга до наступления срока его погашения убыток нормируется. Если сделка заключена после срока платежа, то убыток распределяется между отчетными периодами. При этом убыток, полученный при уступке права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, учитывается на дату подписания акта уступки права требования (Письмо Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187).

Продажа долга до срока платежа. В этом случае размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству в размере суммы долга. Проценты рассчитываются за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на оказание услуг (п. 1 ст. 279 НК РФ). Не будем подробно рассматривать данную ситуацию, так как она встречается крайне редко на практике, особенно у операторов связи, которые выставляют на тендер просроченные задолженности своих абонентов. В этой ситуации оператор уступает задолженности своих абонентов после наступления срока платежа.

Продажа долга после срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком и принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

Данным порядком руководствуются организации, признающие доходы и расходы при налогообложении прибыли по методу начисления.

При расчете убытка возникает вопрос: как учитывать стоимость реализованного права требования - с НДС или без него? Если обратиться к ст. 279 НК РФ, то в ней говорится о стоимости реализованных товаров (работ, услуг), на которую налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от уступки права требования. Очевидно, что речь идет не о себестоимости оказанных услуг, а об их продажной цене. НДС в нее включается, поэтому при расчете убытка логично взять всю проданную "дебиторку" с учетом налога.

Пример 1. Просроченные долги абонентов ЗАО "Телеком" составили 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Оператор реализовал долги по цене 360 000 руб., которые поступили на расчетный счет предприятия в отчетном периоде.

Убыток от продажи долгов составляет 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000). На дату подписании акта уступки прав требования в состав внереализационных расходов будет включен 1 000 000 руб. (2 000 000 руб. / 2) и столько же организация учтет через 45 календарных дней.

В бухгалтерском учете часть убытка, которая будет учтена в целях налогообложения по истечении 45 дней, согласно п. 11 ПБУ 18/02, является вычитаемой временной разницей, формирующей отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) в размере 240 000 руб. (1 000 000 руб. x 24%). По истечении 45 дней на конец соответствующего отчетного периода отложенный налоговый актив будет погашен (Дебет 68 Кредит 09).

В бухгалтерском учете ЗАО "Телеком" будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражена выручка от оказания услуг абонентам
   62   
  90-1  
 2 360 000
Начислен НДС с выручки                      
  90-3  
   68   
   360 000
Отражена задолженность покупателя долгов    
   76   
  91-1  
   360 000
Списана сумма проданных просроченных долгов 
  91-2  
   62   
 2 360 000
Поступление денежных средств по договору    
цессии
   51   
   76   
   360 000
Определен убыток от реализации задолженности
   99   
  91-9  
 2 000 000
Отражен отложенный налоговый актив          
   09   
   68   
   240 000
           По истечении 45 дней с даты уступки права требования          
Погашен отложенный налоговый актив          
   68   
   09   
  240 000 

Мы рассмотрели ситуацию, когда предприятие связи выступает в роли кредитора абонентов-должников, перейдем к другому случаю, когда оператор связи сам является должником перед другим оператором или другой организацией-кредитором.

Перевод долга

В такой ситуации происходит смена должника: предприятие связи снимает с себя обязательства перед первоначальным кредитором, долг переходит новому должнику (полностью или частично). Схема перевода долга выглядит следующим образом.

---------------¬        Требование по оплате        ---------------¬
¦Оператор связи¦<-----------------------------------+ Кредитор ¦
L-------T------- сырья, ресурсов, услуг L-------T-------
¦ ¦
¦ -----------------------------¬ ¦
L--------->¦ Новый должник ¦<-----------
L-----------------------------

В Гражданском кодексе данной хозяйственной операции уделено не много внимания. В ст. 391 ГК РФ сказано, что перевод долга допускается с согласия кредитора. После его получения можно переходить к оформлению соглашения, которое должно быть составлено в той же форме, что и основной договор, из которого возникло обязательство. Например, перевод долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, должен быть совершен в соответствующей письменной форме.

Как и уступка права требования, перевод долга возможен на основании закона или в силу договора. При этом любой договор между коммерческими организациями изначально предполагается возмездным. Это логично, оплачивать чужие долги безвозмездно мало кто согласится. Кроме того, нельзя пренебрегать нормами п. 4 ст. 575 ГК РФ. Если новый должник погасит долг, а взамен не получит встречного возмещения, то сделка может быть признана незаконной, так как фактически будет иметь место дарение, которое запрещено между организациями. Поэтому либо долг оплачивается за вознаграждение, либо взамен погашения задолженности предприятие связи оказывает услуги новому должнику.

Первый вариант (долг переводится за вознаграждение) выгоден тогда, когда организация не может расплатиться с кредитором и во избежание уплаты пеней переводит задолженность на другое лицо. Если вознаграждение новому должнику превышает сумму пеней за нарушение договорных условий, то переводить долг с экономической точки зрения нецелесообразно. Более предпочтителен второй предложенный вариант расчетов с новым должником (взамен погашения задолженности - встречное действие), так как он позволяет погасить "кредиторку", не создавая "дебиторки".

В бухгалтерском учете у предприятия связи, выступающего в роли первоначального должника, сама операция перевода долга не приводит к возникновению доходов или расходов. Они появляются до этого - в момент приобретения товаров (работ, услуг), а также после - когда в счет погашения задолженности организация оказывает услуги.

Пример 2. ЗАО "Бетаком" имеет задолженность перед другим оператором связи в размере 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). С согласия кредитора предприятие переводит свой долг по оплате на нового должника, который погашает задолженность. Взамен ЗАО "Бетаком" как первоначальный должник оказывает услуги связи на указанную сумму новому должнику.

В бухгалтерском учете ЗАО "Бетаком" будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены оказанные услуги оператора связи   
<*>
   20,  
30-02
   60   
 3 000 000
Отражен предъявленный НДС                   
   19   
   60   
   540 000
Предъявлен НДС к возмещению                 
   68   
   19   
   540 000
Переведен долг в счет предстоящего оказания 
услуг
   60   
   76   
 3 540 000
Отражена выручка от оказания услуг          
   62   
   90   
 3 540 000
Начислен НДС с выручки                      
   90   
   68   
   540 000
Получен НДС от контрагента при взаимозачете 
   51   
   62   
   540 000
Перечислен НДС контрагенту при взаимозачете 
   76   
   51   
   540 000
Зачтены услуги в счет оплаченного долга     
   76   
   62   
 3 000 000
<*> У операторов связи, ведущих раздельный учет согласно отраслевым Методическим рекомендациям <2>, расчеты с другими операторами (например, за услуги присоединения и услуги по пропуску трафика) относятся на субсчет 30-02 основных производственных процессов, связанных с оказанием услуг.
<2> Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи России от 21.03.2006 N 33.

Налог на прибыль при переводе долга у первоначального должника исчисляется в общем порядке. Доходы признаются по мере выполнения работ (оказания услуг), а расходы - по мере их осуществления и при наличии документального подтверждения и экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ).

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"